Deja en claro que le corresponde a quién queda excluido del régimen de Monotributo el cómputo del impuesto facturado por hechos imponibles posteriores a dicha exclusión. El Fisco Nacional había impugnado el crédito fiscal computado por la contribuyente en sus declaraciones juradas del impuesto al valor agregado por la falta de facturación del gravamen en las adquisiciones efectuadas, se le objetó el hecho que el IVA no estaba discriminado en las respectivas facturas de adquisición que respaldan aquellas compras.
AUTOS Y VISTOS:
El Expte. N° 34.072-I, caratulado: “RISO MARIA DE LOS ANGELES s/ apelación - IVA”, y
CONSIDERANDO:
I-
Que a fs. 64/74vta, la actora interpone recurso de apelación contra la
resolución Nro. 189/10 dictada por el Jefe (Int) de la División Revisión
y Recursos de la Dirección Regional Sur de la A.F.I.P-D.G.I, por las
que se determina de oficio la obligación tributaria en el Impuesto al
Valor Agregado por los períodos fiscales 01/2007 a 08/2008 con más sus
intereses resarcitorios y aplica multa con fundamento en art. 45 de la
Ley 11.683.
Que en primer lugar, la
actora manifiesta que explota la actividad de venta al por menor de
partes, piezas y accesorios de automotores (excepto cámaras cubiertas y
baterías), encontrándose inscripta ante el Organismo Recaudador al
efecto.
Afirma que se encontraba inscripta en el Régimen de Monotributo desde el 01/01/1999 hasta el 20/08/2009, fecha en que procedió a excluirse, por medio de internet, en forma retroactiva, a partir del período 12/2006.
Manifiesta
que procedió a inscribirse en el IVA con fecha 21/08/2009 como
responsable del mismo, no obstante lo cual, dado que correspondía la
inscripción retroactiva a partir del período 12/2006, la fiscalización
actuante pidió a la Agencia correspondiente la inscripción retroactiva a
ese período, lo que consintió la recurrente, presentando sus
declaraciones juradas del impuesto de marras de los períodos 01/2007 a
08/2008.
Señala que la fiscalización
requirió a la recurrente la rectificación de las DDJJ de IVA
presentadas, en la inteligencia que todas las compras realizadas durante
el período 01/2007 a 08/2008 fueron facturadas en condición de
Monotributista y, por lo tanto, no tenían el IVA discriminado en el
comprobante, a lo cual, con fecha 19/10/2009, la recurrente rechazó la
procedencia de la rectificación requerida.
Relata
que resulta irrelevante la disquisición que formula el acto en crisis
para desmerecer la aplicación de la doctrina del fallo “Club Atlético
Vélez Sarsfield”, en orden a que en el caso de autos la recurrente no ha
asumido la condición de responsable del gravamen ante el dictado de
normas que derogan exenciones o establezcan nuevos actos gravados.
Destaca
que es irrelevante porque con arreglo al artículo 29, inciso a) del
Capítulo XII de la Ley 25865, le corresponde el mismo tratamiento luego
de haber quedado excluida del Régimen Simplificado, siendo que, además,
la propia Ley de Monotributo vigente para los períodos involucrados en
el presente permite el computo de los créditos fiscales que el Fisco
pretende cuestionar.
Manifiesta que el
reenvío efectuado por el artículo 29 inciso a) de la Ley 25.865 al
artículo 16 de la Ley de IVA, le corresponde a quién queda excluido del
régimen de Monotributo el mismo tratamiento que aquél que asumiera la
condición de responsable del gravamen en virtud de normas que derogan
exenciones o gravan nuevos actos.
Sostiene
que de la simple lectura de ambos preceptos se deriva que lo prohibido
por el Legislador es el cómputo del impuesto facturado -no dice
discriminado en dichas facturas- por hechos imponibles anteriores a que
se produzca la exclusión del régimen de Monotributo, de lo cual se
colige que el impuesto facturado por hechos imponibles posteriores a
dicha exclusión es plenamente computable.
Destaca
que el Fisco no controvierte que los vendedores y/o prestadores de las
compras cuyo crédito fiscal computó la actora ingresaron el IVA
correspondiente por dichas operaciones (con lo cual tal extremo no debe
ser acreditado por la recurrente, en cuanto no está puesto en tela de
juicio). Contrariamente, el Organismo recaudador sólo objeta el hecho
que el IVA no está discriminado en las respectivas facturas de
adquisición que respaldan aquellas compras, invocando la previsión del
artículo 41 de la Ley de IVA.
Con
respecto a la aplicación de multa con fundamento en el articulo 45 de la
Ley 11683 se agravia la recurrente porque la demostración de la
existencia del crédito fiscal computado y la procedencia de su cómputo,
de conformidad con lo expuesto en el acápite previo echa por tierra el
hecho típico achacado. Por último solicita se deje sin efecto la
aplicación de intereses resarcitorios efectuada en el acto objeto de
recurso.
Ofrece prueba, reserva la cuestión federal y solicita se revoque el acto apelado, con costas.
II.- Que a fs. 82/89 el Fisco Nacional contesta el recurso y niega todos y cada uno de los hechos alegados por la recurrente.
Que,
en primer lugar, manifiesta que es procedente la determinación de
oficio efectuada, por cuanto se ha respetado el procedimiento previsto
por los artículos pertinentes de la Ley N.° 11683, habiéndose conferido
vista de las imputaciones y siendo tanto la vista como la resolución
determinativa, razonadas y fundadas en los hechos que les dieron causa y
en las normas vigentes aplicables.
Afirma
que la ley del impuesto al valor agregado, exige la concurrencia de
elementos materiales y formales para que un crédito fiscal revista la
calidad de computable. Es decir, dicha ley condiciona la procedencia del
cómputo del crédito fiscal a la discriminación formal del tributo, por
lo que si no existe facturación del impuesto, no hay derecho a dicho
cómputo, lo cual surge de manera evidente del art- 41 de la ley citada
al no admitir prueba en contrario de la presunción de la falta de pago
del impuesto cuando no se cumpla con lo exigido por el artículo 37.
Sostiene
que ha registrado facturas en las cuales no se encuentra discriminado
el crédito fiscal que pretende computar. Hace notar que el precedente
“Acceso Norte SRL” resulta bastante disímil a los hechos de la causa de
marras, por lo que tampoco corresponde su aplicación por no resultar
análogo a éste.
Reitera que la actora ha
incumplido lo dispuesto por el artículo 12 de la ley de gravamen, que
específicamente indica que para que el impuesto pueda ser descontado
debe estar discriminado en la factura.
En
lo relativo a la aplicación de multa manifiesta que se le ha aplicado
una multa del 70% del tributo dejado de ingresar, conforme lo establece
el art. 45 de la ley 11683. Que no hay elementos en autos, ni prueba
aportada por la recurrente, que permita inferir que no corresponde
aplicar sanción por la conducta despegada. Con respecto a la aplicación
de intereses manifiesta que por el artículo 37 Ley 11683 corresponde la
aplicación de intereses resarcitorios.
Hace reserva la cuestión federal y solicita se confirme el acto apelado, con costas.
III.-
Que a fs. 97 se abre la causa a prueba, ordenándose producir la prueba
informativa y pericial contable. A fs. 108/111 se produce la pericial
contable y a fs. 124/1167 obra la producción de la prueba informativa. A
fs. 1177 se clausura el período de instrucción. A fs. 183 se elevan los
autos a consideración de la sala “B” y se ponen los autos para alegar. A
fs. 1187/1190, 1191/1196 obran alegatos del Fisco Nacional y parte
actora. A fs. 1198 se llaman los autos a sentencia.
IV.-
Que conforme surge de las actuaciones administrativas se detectaron
diferencias a favor del Organismo respecto de los períodos 01/2007 a
08/2008. Que los presentes cargos tienen como antecedente la Orden de
Intervención N° 337.355 la cual a su vez tuvo origen en el cruce
informático realizado por la División Investigación de la Dirección
Regional Sur del Organismo, de lo que resultó la selección de la
recurrente como contribuyente inscripto en el Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes con inconsistencias.
Se
mencionó que la contribuyente se encontraba inscripta en el Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes desde el 01/01/1999 hasta el
20/08/2008, fecha esta última en que procedió a excluirse por medio de
Internet de forma retroactiva a partir del período 12/2006 (fs. 83 del
cuerpo de IVA OI 407717).
Cabe señalar
que el día 21/08/2008 la recurrente procedió a inscribirse en el
Impuesto al Valor Agregado como responsable del mismo. No obstante ello y
dado que le correspondía la inscripción retroactiva a partir del
período enero de 2007, la fiscalización actuante pidió a la Agencia
correspondiente la inscripción retroactiva de la recurrente. En
concordancia con aquello en los días 09,10 y 14 del mes de octubre de
2008 presentó las declaraciones juradas del impuesto de marras de los
períodos 01/2007 a 08/2008 (fs. 88, 89 y 121 del cuerpo de inspección OI
337.355).
Con fecha 20/11/2008 concurrió
a las oficinas de la División Fiscalización N° 5 de este Organismo la
Sra. Ana María Rial Rodríguez en carácter de autorizada de la
contribuyente a fin de aportar las copias de las declaraciones juradas
del Impuesto al Valor Agregado de los períodos 01/2007 a 09/2008, papel
de trabajo con detalle de los débitos y créditos fiscales computados en
los mismos, constancia del plan de facilidades de pago presentado con
fecha 20/10/2008 en que se incluyeron los períodos 01/2007 a 08/2008 del
impuesto citado, copia de “solicitud de cambio de imputación de pagos”
de los períodos 01,03, 05, 07 a 11 del año 2007, pagos efectuados en
concepto de la correspondiente cuota mensual de los períodos 01, 03, 05,
07 11 del año 2007, 01 a 04 y 06 a 08 del año 2008 de los cuales surge
la solicitud de reimputar los pagos efectuados en concepto de la
correspondiente cuota mensual de los períodos descriptos perteneciente
al Régimen Simplificado de Pequeños Contribuyentes a los saldos a
ingresar de las respectivas declaraciones juradas de aquellos períodos
(fs. 21 a 64 del cuerpo de inspección OI 337355).
Se
le efectuó un requerimiento impositivo solicitándole el aporte Libro
IVA Ventas por el período 01/2006 a 12/2008 y Compras por el período
01/2007 a 12/2008 y papeles de trabajo con el cálculo de ventas
cuatrimestrales indicándose a partir de qué cuatrimestre quedó excluida
del monotributo.
En respuesta a lo
requerido la autorizada de la recurrente cumplimenta con los solicitado
al vencimiento del plazo otorgado, de lo cual surge que en el mes de
septiembre del año 2008 se solicitó la habilitación para emitir
comprobantes tipo A, solicitándose días siguientes la impresión de
comprobantes tipo A y B, y denunciándose la adquisición de un contralor
fiscal. Asimismo, se aportó listado detallado de las ventas y compras
efectuadas durante el periodo 01/2007 a 08/2008, fotocopias de tres
facturas de venta y dos de compra, asimismo se comunicó al personal
fiscalizador la no presentación de la comunicación de la exclusión del
régimen simplificado que prevé la RG AFIP 2150 (fs. 13 a 28 del cuerpo
IVA y los cuerpos libro compras y libro ventas).
En
el mismo acto citado en el párrafo precedente, la fiscalización le
requirió a la recurrente la rectificación de las declaraciones juradas
presentadas en el Impuesto al Valor Agregado en virtud a que todas las
compras realizadas durante el período 01/2007 a 08/2008 le fueron
facturadas en condición de Monotributista, y por lo tanto no tenían el
Impuesto al Valor Agregado discriminado en el comprobante.
V.-
Que, en este orden de ideas, la causa se refiere específicamente a una
verdadera cuestión de hecho y prueba donde corresponde al apelante
aportar la prueba concreta y fehaciente de las operaciones de compra
cuyo crédito fiscal computó en los períodos objeto de ajuste y que
fueron íntegramente canceladas.
Que
siendo así, en el presente contexto resulta aplicable la regla "onus
probandi incumbit ei qui dicit", es decir, la carga de la prueba es
correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo
establece el artículo 377, C.P.C.C.N., cada parte deberá probar el
presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su
pretensión, defensa o excepción.
Cabe
señalar el Fisco Nacional impugnó el crédito fiscal computado por la
contribuyente en sus declaraciones juradas del impuesto al valor
agregado por los períodos 01/2007 a 08/2008, atento a la falta de
facturación del gravamen en las adquisiciones efectuadas en dichos
períodos, en orden a los arts. 12, 37 y 41 de la ley del gravamen,
circunstancia esta que lleva a concluir que solo se objeta el hecho que
el IVA no está discriminado en las respectivas facturas de adquisición
que respaldan aquellas compras.
En este
orden de ideas corresponde señalar que de la pericial contable producida
en autos ambos peritos son contestes en que los libros contables
cumplen con lo requerido por las normas legales. Por otro lado
observaron que las operaciones de compras por los periodos 01/2007 y
08/2008, se realizaron con proveedores inscriptos en el Impuesto al
Valor Agregado en su totalidad, emitiendo comprobantes “B” (autorizados
por AFIP”, ya que el comprador era Monotributista, según así lo exige la
RG (AFIP) 1415/03 en sus Arts. 15 a 17, caso contrario hubieran emitido
comprobantes C, adicionalmente se verificaron las constancias de
inscripción de los proveedores, se pudo verificar que los mismos son
inscriptos desde antes del período indicado.
Asimismo
corresponde señalar que tal como se desprende de la pericial contable
ambos peritos dejaron sentado que aplicando la alícuota del 21% sobre el
neto mensual de compras involucrados en cada período, el monto
resultante es coincidente con el crédito fiscal declarado por la
recurrente en las respectivas DDJJ mensuales de los períodos fiscales
involucrados observándose que las diferencias detectadas resultan ser
mínimas.
Que sentado lo expuesto
precedentemente corresponde señalar que sobre la cuestión planteada por
la recurrente esta Sala ha dejado sentado en autos “DIAZ, EMILIA LEONOR
s/Apelación IVA” al cual el suscripto adhiriera que “A dicho efecto,
procede tener presente lo prescripto por la normativa aplicable al caso
de autos. En este sentido, el art. 29 del Régimen Simplificado (texto
según ley 25.865 (B.O 19/01/2004) en su parte pertinente indicaba (al
igual que actualmente lo hace el art. 28 del texto según Ley 26.565) que
"Los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes (RS) quedarán sujetos a las siguientes
disposiciones respecto a las normas de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones: a) Quienes
hubieran renunciado o resultado excluidos del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes (RS) y adquirieran la calidad de responsables
inscriptos, serán pasibles del tratamiento previsto en el artículo 16
por el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de
hechos imponibles anteriores a la fecha en que produzca efectos su
cambio de condición frente al tributo”. A su turno, el reenviado art. 16
de la ley de Impuesto al Valor al Agregado prescribe que "Quienes
asumieran la condición de responsables del gravamen en virtud de normas
que derogaran exenciones o establecieran nuevos actos gravados no podrán
computar el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia
de hechos imponibles anteriores a la fecha en que aquellas produjeran
efectos” (Ley No 23.349, t.o. D. 280/97, B.O. 15/4/97 y
modificatorias).”
“Que, según la télesis
de la citadas normas, en casos como el de autos en los que el ente
fiscalizador procedió a la exclusión del contribuyente del régimen de
Monotributo en virtud de un incorrecto tratamiento de sus obligaciones
tributarias -por superarse ampliamente los parámetros exigidos por el
mencionado régimen, originando saldos a favor del ente fiscal- hacen
imposible el cómputo de los créditos fiscales relativos a períodos
anteriores a la fecha en que el cambio de situación comience a producir
efectos. Así entonces, los créditos fiscales originados en adquisiciones
correspondientes a períodos fiscales en los que el Fisco ha considerado
que la contribuyente debió haber revistado como responsable inscripto y
le ha asignado un tratamiento acorde con esa categorización -calculando
el débito fiscal sobre sus ventas-, los créditos fiscales resultarán
computables, a condición de que se cumplan los requisitos establecidos
en la ley del gravamen a tales fines. Que en dicho sentido, debe tenerse
en cuenta que el art. 12 de la ley del gravamen prevé que “Del impuesto
determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los
responsables restarán: a) El gravamen que, en el período fiscal que se
liquida, se les hubiera facturado por compra o importación definitiva de
bienes, locaciones o prestaciones de servicios -incluido el proveniente
de inversiones en bienes de uso- y hasta el límite del importe que
surja de aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones,
compras o locaciones o en su caso, sobre el monto imponible total de
importaciones definitivas, la alícuota a la que dichas operaciones
hubieran estado sujetas en su oportunidad”.
“A
su turno, el art. 37 de dicha norma establece en lo pertinente que “Los
responsables inscriptos que efectúen ventas, locaciones o prestaciones
de servicios gravadas a otros responsables inscriptos, deberán
discriminar en la factura o documento equivalente el gravamen que recae
sobre la operación, el cual se calculará aplicando sobre el precio neto
indicado en el artículo 10, la alícuota correspondiente... ”
"Que
tal como sostiene la actora, es debido a su carácter de monotributista
que no sería razonable exigirle la acreditación de facturación
discriminada del monto correspondiente al crédito fiscal de IVA como
requisito para su cómputo, pues es justamente en mérito de aquella
condición que sus proveedores no habrían de facturarlo separadamente. En
efecto, la norma del art. 37 antes citada exige a éstos la
discriminación del gravamen sólo en aquellos casos de “... responsables
inscriptos que efectúen ventas, locaciones o prestaciones de servicios
gravadas a otros responsables inscriptos”, y ciertamente no es éste el
caso, ya que al momento de efectuarse las operaciones de adquisición de
bienes o prestaciones de servicios, la actora no revistaba como
responsable inscripto del gravamen. Y por esta misma razón,... tampoco
resulta operativa la presunción contenida en el art. 41 de la citada
ley.”
“Contrariamente, la situación de
autos debería ser encuadrada en la prevista por el art. 39 de la ley de
IVA, en la medida que éste prescribe que "Cuando un responsable
inscripto realice ventas, locaciones o prestaciones de servicios
gravadas a consumidores finales, no deberá discriminar en la factura o
documento equivalente el gravamen que recae sobre la operación. El mismo
criterio se aplicará con sujetos cuyas operaciones se encuentran
exentas ", razón por la que la falta de discriminación del crédito
fiscal en las facturas de la apelante deriva, precisamente, del cabal
cumplimiento de las normas del tributo que resultan aplicables. Del
juego de las normas pretranscriptas surge, ..., la procedencia del
cómputo de los créditos fiscales, aún cuando dichos créditos pudieran no
encontrarse discriminados en las correspondientes facturas de compra.”
Atento
la reseña efectuada anteriormente cabe concluir que si bien dicho
precedente difiere del caso de marras en cuanto a la forma de exclusión
del Régimen Simplificado de Monotributo corresponde su aplicación al
presente caso puesto que tanto la exclusión como la inscripción en el
IVA han sido retroactivas de conformidad con lo actuado por la propia
fiscalización. Ello así, en función de la jurisprudencia citada, para
que resulte procedente el cómputo del crédito fiscal para cuestiones
como las ventiladas en autos, recae sobre la recurrente la carga de
acompañar los comprobantes respaldatorios de las operaciones de compra
que alegue.
A lo que cabe agregar que el
Fisco Nacional no controvierte las operaciones de compra cuyo crédito
fiscal computara la contribuyente en sus declaraciones juradas, y que
por otra parte de ve corroborada mediante la prueba informativa
producida a fs. 124/1167 donde informan las facturas emitidas a la
recurrente por responsables inscriptos, los subdiarios de IVA Ventas de
dichos proveedores donde se encuentran registradas las operaciones
facturadas a la recurrente. Por lo que corresponde hacer lugar al
planteo efectuado por la recurrente.
Por ello, SE RESUELVE:
1) Revocar el ajuste practicado por el Fisco Nacional. Con costas.
2)
Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto
coincidente de dos miembros Titulares de la Sala “B” en virtud de
encontrarse vacante la Vocalía de la 6a. Nominación (conf. art. 184, de
la Ley N° 11683, t.o. en 1998 y su concordante 59 del R.P.T.F.N.).
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
ARMANDO MAGALLÓN - VOCAL
JOSÉ LUIS PÉREZ -VOCAL
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