Se destacó, asimismo, que no es correcto afirmar que si no concurren idénticos (o superiores) porcentajes que en el caso “Candy SA”, su doctrina no resultaría aplicable en otros casos, pues en la medida en que la alícuota prevista en la ley del gravamen es del 35%, un porcentaje superior redundaría en un supuesto de confiscatoriedad, en los términos en que ha sido definido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, haciendo aplicación de los artículos 17 y 19 de la Constitución Nacional a este tipo de situaciones.
Fallo
Central Piedra Buena SA c/EN - AFIP-DGI - R. 17/2011 s/DGI
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala II
Buenos Aires, 16 de julio de 2015.-
Y VISTOS: estos autos caratulados: “Central Piedra Buena S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I. -resol 17/11 s/Dirección General Impositiva”, y
CONSIDERANDO:
I.- Que a fs. 2/31 la firma actora inició acción de repetición contra la A.F.I.P. -D.G.I., con la finalidad de obtener la devolución de la suma de pesos ..., abonados en demasía en concepto de Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2002. A tal fin, persiguió la declaración de nulidad de la resolución Nº 17/11, mediante la cual el organismo recaudador le rechazó el procedimiento de repetición iniciado el 30/12/2008.
Manifestó que la declaración jurada histórica del Impuesto a las Ganancias del ejercicio 2002, arrojó una ganancia impositiva de $ ... y un impuesto determinado de $ ..., el cual dice que ha sido cancelado con retenciones sufridas, pagos a cuenta de otros impuestos y pagos directos. Asimismo, arrojó un quebranto impositivo de fuente extranjera de $ ...
Agregó que en fecha 30/12/2008 presentó la declaración jurada rectificativa Nº 3, a los fines de reflejar el impacto de la inflación en la determinación del resultado impositivo, de la que surgió una ganancia de $ ... y un impuesto determinado de $ ...
En consecuencia, sostuvo que abonó a través de diversos medios, sumas en concepto de Impuesto a las Ganancias que no se adeudaban.
En síntesis, postuló que tributó el Impuesto a las Ganancias por la suma de $ ..., mientras que a su juicio le hubiese correspondido tributar la suma de $ ..., lo que en su opinión constituye una verdadera confiscación que afecta su derecho de propiedad causándole agravio constitucional.
Tal pretensión fue resistida por la contraria, a tenor de las manifestaciones vertidas en el escrito agregado a fs. 136/151 vta.
II.- Que a fs. 285/289 vta., y aclaratoria de fs. 296, la Sra. jueza de primera instancia admitió la demanda de repetición de lo pagado por Central Piedra Buena S.A. en concepto de Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2002, determinada sin ajuste por inflación, en la medida en que exceda de lo que corresponda de aplicarse el citado mecanismo previsto en el Título VI de la ley del gravamen, sin que ello sea un obstáculo para que la A.F.I.P. de considerarlo necesario, ejerza las potestades de fiscalización y verificación que le confiere la ley 11.683 respecto de la actora.
Asimismo, puso de manifiesto que los montos correspondientes serán fijados en la etapa de liquidación de sentencia, con más los intereses fijados por la Secretaría de Hacienda, calculados desde la fecha de interposición del recurso de repetición hasta su efectivo pago.
Por último, distribuyó las costas de ambas instancias en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión debatida y de acuerdo a precedentes de la Corte Suprema de Justició que citó (cfr. art. 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.).
Para decidir del modo indicado, la magistrada tuvo en consideración que la doctrina que emana de los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, registrados en Fallos: 328:2567, “Santiago Dugan Trocello S.R.L.”; 332:1572, “Candy S.A.” y 333:631, “Bertoto Bruera y Cia. S.A.C.”, cuyos parágrafos más significativos transcribió, y concluyó que el planteo de confiscatoriedad aquí formulado requiere para su examen de la ponderación del peritaje contable, lo cual reviste -según esa jurisprudencia- relevancia decisiva.
Luego, analizó la pericia practicada en autos y concluyó que tal prueba permite afirmar que se encuentra demostrada la existencia en autos de un supuesto de confiscatoriedad que se condice con el criterio que fuera sostenido por el Máximo Tribunal en la sentencia dictada en la causa “Candy S.A.”.
A su vez, destacó que el peritaje fue impugnado por la demandada pero ello no obstante, descartó algunas de ellas en base a las constancias de la causa (v. gr. la parte impugnante no corrió el traslado por cédula a la contraria cuando se le había impuesto la carga de hacerlo).
Asimismo, en cuanto a las impugnaciones basadas en la falta de documentación respaldatoria que sustenten las conclusiones periciales, estuvo a la jurisprudencia de la C.S.J.N. que ha desestimado idénticas pretensiones, en los que se tuvo en cuenta que la demandada contaba en el marco del proceso con amplias facultades de debate y prueba para desvirtuar las conclusiones de la pericia, expresando concretamente los errores que hubiera podido advertir practicando otra liquidación acorde a su postura, todo lo cual no hizo.
Por lo tanto, concluyó que las observaciones dirigidas a cuestionar el peritaje contable no pueden ser atendidas, debiendo reconocerse las conclusiones exhibidas por el experto con referencia a los aspectos que requieren apreciaciones específicas de su saber técnico, no concurriendo en el caso errores manifiestos, o insuficiencia de conocimientos, que aconsejen apartarse de sus conclusiones.
En función de lo expuesto, concluyó que al prohibirse la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación del Título VI de la ley del gravamen la alícuota efectiva alcanzaría el 50,40% (según aclaratoria de fs. 296), cabe concluir que ésta insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por la empresa actora y excede cualquier límite razonable de imposición, de modo que se configura un supuesto de confiscatoriedad en los términos en que fue expresado en el precedente de Fallos: 332:1572 (“Candy S.A.”).
En lo que hace a las costas, puntualizó que se distribuyan en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión debatida, tal como lo ha resuelto la C.S.J.N., en los precedentes citados con anterioridad y otros que citó para la ocasión (cfr. art. 68, segunda parte del C.P.C.C.N.).
III.- Que contra lo así resuelto, ambas partes interpusieron apelación a tenor de los escritos que corren agregados a fs. 291/291 vta. y fs. 293/293 vta.
A fs. 310/312 expresó agravios la parte actora y a fs. 313/325 vta. hizo lo propio la contraria.
A su vez, a fs. 328/334 vta. la parte actora contestó el traslado oportunamente conferido respecto del memorial del Fisco Nacional y a fs. 336/338 éste obró de igual modo.
Por último, cabe señalar que a fs. 340/341 produjo su dictamen el Señor Fiscal General ante esta Cámara.
IV.- Que la parte actora se agravió por cuanto la magistrada de la instancia anterior distribuyó las costas en el orden causado, desatendiendo la circunstancia de que hizo lugar a la demanda por lo que -según su criterio- no corresponde que se resuelva ese aspecto del modo indicado.
En tal sentido sostuvo que no se encontraban dadas las circunstancias para así resolver, en atención a que la cuestión debatida no presentaba mayor complejidad que la prueba pericial producida en autos.
A ello debe adicionársele que en la sentencia apelada, se hizo aplicación de la pacífica jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la materia, por lo que no puede admitirse que el Fisco Nacional no haya tenido conocimiento previo de cómo concluiría este proceso, no teniendo legítimos argumentos para rechazar el planteo que efectuara oportunamente en sede administrativa, ni tampoco para resistir esta acción judicial.
En definitiva, solicita que se revoque la sentencia recurrida e imponga las costas de ambas instancias a la demandada.
V.- Que la A.F.I.P. -D.G.I., tras reseñar los antecedentes que consideró relevantes, sostuvo que discrepa con la fundamentación de la sentencia impugnada, en tanto allí fueron invocados precedentes jurisprudenciales de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sin el adecuado control de congruencia entre las situaciones fácticas; y asimismo, dijo que también disiente con la evaluación de la idoneidad de la prueba pericial practicada en autos, pues junto con el análisis de sus conclusiones y el seguimiento por parte de la Jueza a ese dictamen, se arribó a un solución incorrecta.
Luego de efectuar una exhaustiva transcripción de los fundamentos vertidos por el Alto Tribunal en el precedente “Candy S.A.”, destacó que en ese caso, la pericia contable no fue impugnada por la demandada, mientras que en la presente causa ocurrió lo contrario, en reiteradas oportunidades y de manera sostenida.
Manifestó que la Sra. Juez a quo, a efectos de hacer lugar a la pretensión de la actora, utilizó un único argumento basado en la configuración de un supuesto de confiscatoriedad en los términos fijados por la Corte Suprema de Justicia en el precedente “Candy S.A.”.
Puntualizó que la invocación parcial de un precedente para fundamentar la sentencia, teniendo en cuenta que ambos difieren entre sí, ha derivado en una sentencia arbitraria por fundamentación aparente, ya que dicho fallo no es aplicable al caso bajo examen.
Asimismo, postuló que la situación fáctica del caso “Candy S.A.” difiere diametralmente del presente, en tanto que aquí la pericia contable fue acabadamente impugnada y las observaciones no fueron tenidas en cuenta por la magistrada de grado al momento de dictar sentencia.
Dijo que la pericia no se compadece con las apreciaciones específicas del saber técnico que el experto debió haber aplicado a su tarea, no quedando demostrado el supuesto de confiscatoridad en los términos fijados por la Corte Suprema.
En tal sentido, indicó que los puntos de pericia ofrecidos por la contribuyente se encuentran orientados a realizar la liquidación del Impuesto a las Ganancias incluyendo el ajuste por inflación previsto en la ley del gravamen y además, intenta una relación tendiente a acreditar la confiscación producida por la no aplicación del ajuste por inflación.
Sin embargo, sostuvo que de las constancias de autos, de lo expuesto al contestar demanda, de la pericia realizada y de las observaciones formuladas, no surge acreditado que corresponde hacer lugar a la solicitud de la actora.
Al respecto, señaló que el perito se limitó a tomar los datos proporcionados por la actora sin verificar la realidad del contenido. También recordó que no tuvo la oportunidad de participar en la pericia, ni de compulsar documentación de la actora ni de participar de una reunión con el perito en la que haya tenido la posibilidad de evacuar consultas respecto de la documentación estudiada y/o tenida en consideración para confeccionar la labor.
En tal sentido, pretendió que se otorgue preponderancia a los hechos y que se tenga presente que su parte impugnó los puntos de pericia que llevaron a la jueza a fallar como lo hizo, siendo que las observaciones fueron efectuadas en tiempo procesal oportuno. De allí que, según su apreciación, la pericia no resulta idónea para probar la alegada confiscatoriedad, no cumpliéndose de ese modo con la premisa establecida por la Corte Suprema de Justicia, en cuanto requiere una prueba concluyente a efectos de acreditarla, tratándose en cambio de un informe insuficiente, de una simple exposición de los estados contables y de los montos a abonar con o sin aplicación del mecanismo en cuestión.
Luego, en la misma línea de pensamiento sostuvo que la a quo sentenció el caso con una radical insuficiencia de prueba, que haría imposible el progreso de la demanda y puntualizó que se desentendió de las impugnaciones realizadas. De allí que, según su punto de vista, la sentencia incurrió en arbitrariedad.
Finalmente enfatizó que, aun dando por válidas las afirmaciones del perito, la Sra. Jueza equivocó la conclusión del caso por aplicación errónea de los porcentajes de la pericia en comparación con los parámetros del fallo “Candy S.A.”.
A propósito, destacó que en el caso citado la Corte Suprema consideró procedente la aplicación del ajuste en tanto si se determinaba el Impuesto a las Ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, la “alícuota efectiva del tributo” representaría el 62% del resultado impositivo ajustado, o el 55% de las utilidades contables también ajustadas obtenidas durante el mismo ejercicio. La magistrada hizo extensivos esos parámetros a esta causa.
Concluyó que la sentencia ha tomado como base un parámetro de la sentencia “Candy S.A.” que en realidad no se ajustó a la documentación en que se basó.
VI.- Que con carácter previo al tratamiento de las diversas cuestiones planteadas, corresponde efectuar una advertencia preliminar: en el estudio y análisis de las posiciones de las partes, se seguirá el rumbo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y de la buena doctrina interpretativa, que establece que los jueces no estamos obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso con sustento en un pronunciamiento válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros y, en sentido concordante, esta Sala, in re, “Artaza, Alejandro Fabián c/E.N. -Mº Defensa -E.M.G.A.”, del 24/05/2012, entre muchos otros).
Vale decir que, en cada caso que llega a un estrado judicial el magistrado interviniente realiza una verdadera reconstrucción histórica con el objeto de determinar si los hechos propuestos por las partes son ciertos o no. Para ello, examina detenidamente las pruebas rendidas, las aprecia con un criterio lógico jurídico y, finalmente, les asigna su valor de acuerdo con las reglas de la sana crítica y las máximas de la experiencia, constituyendo un límite esencial al fundamentación de sus argumentaciones (conf. esta Sala, in re, “Alvarado, Pedro Alberto Carlos y otros c/B.C.R.A.”, del 12/07/2012, entre otros).
VII.- Que, en primer lugar, resulta pertinente aclarar que la controversia suscitada en torno a la procedencia de la aplicación del sistema de ajuste de resultados contables para el cálculo del Impuesto a las Ganancias, ha quedado zanjada por las decisiones de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaídas en las causas “Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/Poder Ejecutivo Nacional -Ministerio de Economía s/amparo”, del 30/06/2005 (cfr. Fallos: 328:2567) y “Candy S.A. c/A.F.I.P. y otro s/acción de amparo”, del 3/07/2009 (cfr. Fallos: 332:1571), entre otros precedentes posteriores pero que en definitiva no hicieron más que aplicar la doctrina que surge de los leading cases citados.
En la primera de las causas mencionadas, el Máximo Tribunal desestimó el planteo de inconstitucionalidad de los preceptos que impedían aplicar el “ajuste por inflación” y rechazó la acción de amparo entablada.
Consideró que la prohibición al reajuste de valores -así como de cualquier otra forma de repotenciar las deudas- tal como ordenaban los preceptos cuestionados, resultaba ser un acto reservado al Congreso Nacional por disposiciones constitucionales expresas y claras, quien tenía a su cargo la fijación del valor de la moneda, por lo que no cabía pronunciamiento judicial ni decisión de autoridad alguna ni convención de particulares tendientes a su determinación.
Señaló que el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no eran puntos sobre los que el Poder Judicial debiera pronunciarse, por lo que la declaración de inconstitucionalidad de una ley -acto de suma gravedad institucional- exigía que la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional fuera manifiesta, clara e indudable.
Puntualizó que el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste, no resultaba un método apto para acreditar la afectación al derecho de propiedad alegado por la actora.
Añadió que tal compulsa no trascendía el ámbito infraconstitucional, y sólo podría derivar de ella la mayor o menor bondad o equidad de un sistema por sobre el otro, pero no la demostración de la repugnancia de la solución establecida por el legislador con la cláusula constitucional invocada.
En el segundo de los pronunciamientos referidos (cfr. Fallos: 322:1571; “Candy S.A.”), dictado cinco años más tarde, el Alto Tribunal, si bien reiteró los argumentos expresados en la causa anteriormente citada, y, en atención a ellos, desestimó el planteo de inconstitucionalidad formulado contra las normas que prohibían el ajuste impositivo por inflación, de otro lado, examinó los efectos de tales normas para el caso concreto y concluyó que se había demostrado la confiscatoriedad del impuesto calculado sin aplicar el mecanismo de ajuste.
Sostuvo en dicha oportunidad, que: 1.-) para que la confiscatoriedad se verificara, debía producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital.
2.-) La diversa relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general, derivada de la clase de riqueza o actividad gravada, entre otros factores, podía justificar que la determinación del límite variara en más o en menos; tope que no era absoluto sino relativo, incluso susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo.
3.-) En todos estos casos, resultaba determinante la actividad probatoria desplegada al efecto, requiriendo una prueba concluyente tendiente a acreditar la confiscatoriedad alegada.
Ello sentado, al analizar las probanzas obrantes en esos actuados, destacó que del “informe especial de contador público” acompañado por la reclamante, se desprendía que de no recurrirse en el período fiscal finalizado el 31/12/2002 al mecanismo correctivo -es decir, si se determinaba el Impuesto a las Ganancias sin aplicar el “ajuste por inflación”-, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no resultaba del 35% sino que representaba el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades -también ajustadas- obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que excederían los límites razonables de imposición; resultados que coincidían en líneas generales con los alcanzados por el experto contable designado en esos autos.
Puso de relieve que, en el caso, debía tenerse especialmente en consideración que se trataba de un ejercicio signado por un grave estado de perturbación económica, social y política que dio lugar a una de las crisis más graves de la historia contemporánea del país, con importantes cambios económicos que se tradujeron -entre otros aspectos- en el abandono de la ley de convertibilidad y la consecuente variación del poder adquisitivo de la moneda, con la debida implicancia en el índice de precios tanto a nivel mayorista como minorista.
En función de lo expuesto, tuvo por acreditada y sustentada la posición de la parte actora.
Aclaró que si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el “ajuste por inflación”, y el importe que resultaba de aplicar a tal fin el referido mecanismo no resultaba un medio apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad, ello no debía entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configurase un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presentaba una desproporción de magnitud tal, que permitiera extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no era adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del Impuesto a las Ganancias pretendía gravar.
Así las cosas, entendió que en función de las conclusiones alcanzadas debía concluirse que la prohibición de utilizar el mecanismo en cuestión resultaba inaplicable en esos autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar -de acuerdo con esos parámetros- insumía una sustancial porción de las rentas obtenidas por la firma actora y excedía cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.
En consecuencia, declaró procedente en el caso la aplicación del “ajuste por inflación” por el período fiscal correspondiente al año 2002, que allí se reclamaba.
VIII.- Que reseñados los términos de los fallos precedentemente citados, interesa destacar que si bien los pronunciamientos del Alto Tribunal no resultan obligatorios para los tribunales de las instancias anteriores fuera de los juicios en los que son dictados, en atención a la trascendencia que en el orden judicial revisten las decisiones de la Corte Suprema, corresponde por razones de economía procesal y a fin de evitar un dispendio jurisdiccional, aplicar la doctrina sentada por aquéllos (cfr. Fallos: 311:1.644 y 2.004 y esta Sala, en autos: “Bravo de Laguna, Leandro c/E.N. -E.M.G.E. -resol. 5/VI/95 s/personal militar y civil de las FF.AA. y de Seg.” del 8/11/2012, entre otros).
Es que, ciertamente, y en consonancia con lo que se viene expresando, no puede dejarse de lado la doctrina que emana de los precedentes del Máximo Tribunal pues, tal como se ha sostenido reiteradamente, los restantes tribunales deben un acatamiento moral a su doctrina, habida cuenta que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, resulta ser el máximo intérprete de la aplicación del derecho en el ámbito nacional, lo que torna aconsejable seguir sus lineamientos para así mantener la unidad de la interpretación de la ley (cfr. esta Sala, in re, “Consolidar Administradora de Riesgo S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I.”, del 3/06/2014).
Desde esta perspectiva, según surge de los parámetros expuestos por el Alto Tribunal, en la medida en que resulte afectado el derecho de propiedad de un contribuyente por verificarse un supuesto de confiscatoriedad, debe considerarse inaplicable la normativa que prohíbe la utilización del mecanismo de ajuste por inflación previsto en el título VI de la ley 20.628.
Y, por ser ello así, resulta que para dilucidar la controversia planteada en autos relativa al ejercicio contable 2002, debe estarse al resultado de la prueba producida.
IX.- Que en las presentes actuaciones, la parte actora inició demanda de repetición (arts. 81 y 82 de la ley 11.683) persiguiendo la devolución de la suma de $ ... en concepto de Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2002, con base en la no aplicación efectiva del sistema de “ajuste por inflación” con índices idóneos, por efecto de lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073 y complementarias tal como el art. 4º de la ley de emergencia 25.561.
Tal pretensión fue resistida por la contraria, lo que determinó que la causa fuera recibida a prueba.
En tal contexto, se produjo la prueba pericial contable (ver fs. 181/203).
En la sentencia apelada, como se vio, la Sra. Jueza a quo destacó que del informe pericial antes indicado, resultaba con claridad que la prohibición de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación previsto en el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias, ocasionaba que la alícuota efectiva del impuesto a ingresar alcanzaría al 50,40 %, por lo que concluyó que ésta insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por la empresa actora y excede cualquier límite razonable de imposición de modo que se configura un supuesto de confiscatoriedad en los términos del precedente “Candy S.A.”.
En tales condiciones, admitió la demanda de repetición de lo pagado en concepto de Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2002, determinada sin ajuste por inflación, en la medida en que exceda de lo que corresponda de aplicarse el mecanismo previsto en el título VI de la ley del gravamen, sin que ello sea un obstáculo para que la A.F.I.P. -D.G.I., de considerarlo necesario, ejerza las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la ley 11.683 respecto de la parte actora.
El Fisco Nacional se agravió de lo así decidido, sosteniendo que la sentencia se ha dictado sin realizar un profundo análisis del tema ya que el caso de marras no se ajusta estrictamente a los precedentes de la Corte Suprema de Justicia que invocó como fundamento de la decisión.
En tal sentido, aseveró que la prueba pericial oportunamente producida no ha servido para establecer en forma concluyente la existencia de la alegada confiscatoriedad del impuesto.
X.- Que en orden a los agravios expuestos por la demandada, interesa recordar, en primer lugar, que aun cuando -como bien señaló la recurrente- por la doctrina sentada en la causa: “Santiago Dugan Trocello S.R.L.” (Fallos: 328:2567) el Alto Tribunal señaló que el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo no era apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad, debe necesariamente añadirse a lo afirmado, a los efectos de dilucidar la presente cuestión, que en el posterior pronunciamiento recaído en la causa: “Candy S.A.” (Fallos: 332:1571), se sostuvo que ello no debía entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configurase un supuesto de confiscatoriedad, si entre una y otra suma se presentaba una desproporción de magnitud tal que permitiera extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no era adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretendía gravar.
Así, siguiendo el razonamiento del precedente “Candy S.A.” supra citado, en el pronunciamiento aquí apelado se puso de relieve que de no aplicarse el mecanismo de ajuste por inflación, el monto que la contribuyente debería abonar en concepto de Impuesto a las Ganancias representaría para la empresa un 50,40% de la ganancia efectivamente obtenida en el ejercicio fiscal en discusión, lo que implicaría la absorción de una sustancial porción de las rentas obtenidas. Ello, con sustento en lo informado por el perito contador.
En tales condiciones, se atisba que el pronunciamiento apelado ha aplicado correctamente al sub lite el criterio expuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re, “Candy S.A.”, de modo que corresponde desestimar el agravio mediante el cual la demandada sostuvo que este caso no se subsume en la doctrina que emana del precedente referido.
XI.- Que el Fisco Nacional intentó restar valor probatorio a la prueba pericial rendida en autos, argumentando que lo actuado por el experto en diversos sentidos no se ajustó a la corrección que debe presentar un informe de estas características. Como ejemplo, mencionó que no logró acreditar la situación de confiscatoriedad tenida en cuenta por la Magistrada a quo para fallar en el sentido en que lo hizo. También enfatizó que en la causa: “Candy S.A.” la pericia no fue impugnada y en estos autos si lo fue.
Sin embargo, cabe destacar que con respecto a la afirmación vinculada con que el dictamen no demostró la confiscatoriedad alegada, de la lectura del mismo surge que el Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2002, determinado sin considerar la aplicación del “ajuste por inflación” insumió el 50,52% del resultado impositivo del mismo período y la alícuota efectiva del gravamen de referencia fue del 50,40% (ver fs. 200).
Asimismo, el impuesto a las ganancias ingresado de más al Fisco Nacional ascendió a la suma de $ ..., monto que por la corrección que realiza el perito sobre las amortizaciones de los bienes muebles, inmuebles e intangibles se reduciría a $ ... (ver fs. 185 y 198/199).
Por otra parte, tampoco es correcto es afirmar que si no concurren los idénticos (o superiores) porcentajes que en el caso “Candy S.A.”, su doctrina no resultaría predicable a otros casos, pues en la medida en que la alícuota prevista en la ley del gravamen es del 35%, un porcentaje superior -en principio- redunda en un supuesto de confiscatoriedad en los términos en que ha sido definida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, haciendo aplicación de los arts. 17 y 19 de la Constitución Nacional a este tipo de situaciones.
Las restantes objeciones del Fisco Nacional carecen de asidero y, por ello, corresponde estar a las consideraciones del perito designado en autos, pues se trata de un experto que reúne las características de asesor y colaborador, siendo el peritaje un elemento de juicio de vital importancia dado que trata temas complejos y específicos de su especialidad profesional respecto de cuestiones de hecho suscitadas en el pleito.
Así, debe recordarse que la fuerza probatoria del dictamen se estima en función de su ajuste a los extremos de hecho debidamente acreditados, y a los principios científicos en que se funde, de modo tal que las conclusiones a que se arriben resulten concordantes con los principios de la sana critica, los del sentido común y los demás elementos de convicción -aún los de naturaleza indiciaria- que surjan de las constancias de la causa (cfr. arts. 473 y 474 y arg. art.163 inc. 5º) del C.P.C.C.N., y esta Sala, in re, “Sominar Sociedad Minera Argentina S.A. c/Y.P.F. S.A. s/proceso de conocimiento”, del 8/09/2011 y sus citas).
En estos términos, cabe asignar pleno efecto convictivo a las aseveraciones del experto, el cual se genera cuando el peritaje aparece fundado en principios técnicos propios de la ciencia de que se trate, en elementos objetivos de ponderación y no existan otros elementos ni otras pruebas que lo desvirtúen -todo lo cual se verifica en el supuesto de autos-, pues en tales condiciones y frente a la ausencia de argumentos de hecho o de derecho de mayor entidad, la sana crítica aconseja la admisión de sus conclusiones (cfr. art. 477 C.P.C.C.N.; esta Sala, in re, “Sominar Sociedad Minera Argentina S.A.”, citado y sus citas, entre otros).
Por otra parte, en punto al reproche consistente en que las conclusiones del perito fueron elaboradas pura y exclusivamente sobre la base de los datos suministrados por la propia empresa, sin haber verificado la documentación respaldatoria, cabe apuntar que ya en otra oportunidad, se ha sostenido que: “[l]as críticas de la demandada debieron necesariamente traducirse en una liquidación que controvirtiera la información contable -ratificada por el perito- y las tareas de auditoría invocadas debieron producirse en la etapa probatoria de autos, que fue el momento procesal oportuno para hacer valer sus defensas.”.
Se añadió en dicha ocasión que: “[l]as circunstancias que le impidieron actuar de tal modo (es decir, avocarse al estudio de las registraciones de la actora para corroborar su veracidad, determinar la base contable, efectuar los cálculos correspondientes, etc.) no son oponibles a su contraria, que ofreció y produjo la prueba que acreditó su posición y dio sustento a su pretensión” (cfr. esta Sala, in re, “Ferrero Argentina S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I. -ley 24.073 s/proceso de conocimiento”, del 29/05/2012 y sus citas, sentencia firme, en atención a que el Alto Tribunal declaró que el recurso extraordinario cuya denegatoria originaba la queja, resultaba inadmisible en los términos del art. 280 del C.P.C.C.N. -ver F. 310 XLVIII, RHE, “Ferrero Argentina S.A. c/Estado Nacional -A.F.I.P. -D.G.I. ley 24.073 s/proceso de conocimiento”, del 30/10/2012).
XII.- Que por último, cabe recordar que -tal como lo puso de manifiesto la Sra. Magistrada de grado- lo aquí resuelto en punto a la procedencia de la acción de repetición no forma obstáculo para que la A.F.I.P. de considerarlo necesario, ejerza las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la ley 11.683 respecto de la parte actora.
XIII.- Que en cuanto a la apelación de la parte actora referida a las costas de la primera instancia, cabe destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en oportunidad del fallar la causa: “Candy S.A.” (registrada en Fallos: 332:1571), decidió que correspondía distribuirlas en el orden en que fueron causadas, en mérito a la complejidad jurídica de la cuestión en debate y a la forma en que se la resolvió.
El criterio adoptado fue invariablemente mantenido desde entonces y hasta el presente (cfr. entre otras, las causas: C.598.XLV, “Consolidar A.F.J.P. S.A.”, del 12/04/2011; S.591.XLV, “Swaco de Argentina S.A.”, del 14/02/2012; B.966.XLVIII, “BBVA Consolidar Seguros S.A.”, del 28/05/2013; H.4.L “Hotel Edelweiss”, del 23/09/2014; Causa FGR 71000025/2009/SJI, “Pemp, Francisco José”, del 29/04/2015).
Por ser ello así, y por no advertirse motivos que aconsejen modificar el criterio discernido por el Alto Tribunal, corresponde desestimar la apelación de la parte actora, confirmando la distribución que de las costas efectuara la Señora Magistrada de la instancia anterior.
Idénticas razones conducen a decidir que corresponde proceder de igual modo con relación a las costas generadas en esta instancia (cfr. art. 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.).
Por lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: 1°) desestimar las apelaciones de las partes y confirmar el pronunciamiento de primera instancia en todo cuanto fue materia de agravios y 2°) distribuir las costas de esta instancia por su orden (cfr. art. 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.-
Presidente Dr. Lopez Castiñeira, Jose Luis
Vocal Dra. Caputi, María Claudia
Vocal Dr. Marquez, Luis Maria
Sala Contencioso Administrativo Federal II
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal Sala II
Buenos Aires, 16 de julio de 2015.-
Y VISTOS: estos autos caratulados: “Central Piedra Buena S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I. -resol 17/11 s/Dirección General Impositiva”, y
CONSIDERANDO:
I.- Que a fs. 2/31 la firma actora inició acción de repetición contra la A.F.I.P. -D.G.I., con la finalidad de obtener la devolución de la suma de pesos ..., abonados en demasía en concepto de Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2002. A tal fin, persiguió la declaración de nulidad de la resolución Nº 17/11, mediante la cual el organismo recaudador le rechazó el procedimiento de repetición iniciado el 30/12/2008.
Manifestó que la declaración jurada histórica del Impuesto a las Ganancias del ejercicio 2002, arrojó una ganancia impositiva de $ ... y un impuesto determinado de $ ..., el cual dice que ha sido cancelado con retenciones sufridas, pagos a cuenta de otros impuestos y pagos directos. Asimismo, arrojó un quebranto impositivo de fuente extranjera de $ ...
Agregó que en fecha 30/12/2008 presentó la declaración jurada rectificativa Nº 3, a los fines de reflejar el impacto de la inflación en la determinación del resultado impositivo, de la que surgió una ganancia de $ ... y un impuesto determinado de $ ...
En consecuencia, sostuvo que abonó a través de diversos medios, sumas en concepto de Impuesto a las Ganancias que no se adeudaban.
En síntesis, postuló que tributó el Impuesto a las Ganancias por la suma de $ ..., mientras que a su juicio le hubiese correspondido tributar la suma de $ ..., lo que en su opinión constituye una verdadera confiscación que afecta su derecho de propiedad causándole agravio constitucional.
Tal pretensión fue resistida por la contraria, a tenor de las manifestaciones vertidas en el escrito agregado a fs. 136/151 vta.
II.- Que a fs. 285/289 vta., y aclaratoria de fs. 296, la Sra. jueza de primera instancia admitió la demanda de repetición de lo pagado por Central Piedra Buena S.A. en concepto de Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2002, determinada sin ajuste por inflación, en la medida en que exceda de lo que corresponda de aplicarse el citado mecanismo previsto en el Título VI de la ley del gravamen, sin que ello sea un obstáculo para que la A.F.I.P. de considerarlo necesario, ejerza las potestades de fiscalización y verificación que le confiere la ley 11.683 respecto de la actora.
Asimismo, puso de manifiesto que los montos correspondientes serán fijados en la etapa de liquidación de sentencia, con más los intereses fijados por la Secretaría de Hacienda, calculados desde la fecha de interposición del recurso de repetición hasta su efectivo pago.
Por último, distribuyó las costas de ambas instancias en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión debatida y de acuerdo a precedentes de la Corte Suprema de Justició que citó (cfr. art. 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.).
Para decidir del modo indicado, la magistrada tuvo en consideración que la doctrina que emana de los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, registrados en Fallos: 328:2567, “Santiago Dugan Trocello S.R.L.”; 332:1572, “Candy S.A.” y 333:631, “Bertoto Bruera y Cia. S.A.C.”, cuyos parágrafos más significativos transcribió, y concluyó que el planteo de confiscatoriedad aquí formulado requiere para su examen de la ponderación del peritaje contable, lo cual reviste -según esa jurisprudencia- relevancia decisiva.
Luego, analizó la pericia practicada en autos y concluyó que tal prueba permite afirmar que se encuentra demostrada la existencia en autos de un supuesto de confiscatoriedad que se condice con el criterio que fuera sostenido por el Máximo Tribunal en la sentencia dictada en la causa “Candy S.A.”.
A su vez, destacó que el peritaje fue impugnado por la demandada pero ello no obstante, descartó algunas de ellas en base a las constancias de la causa (v. gr. la parte impugnante no corrió el traslado por cédula a la contraria cuando se le había impuesto la carga de hacerlo).
Asimismo, en cuanto a las impugnaciones basadas en la falta de documentación respaldatoria que sustenten las conclusiones periciales, estuvo a la jurisprudencia de la C.S.J.N. que ha desestimado idénticas pretensiones, en los que se tuvo en cuenta que la demandada contaba en el marco del proceso con amplias facultades de debate y prueba para desvirtuar las conclusiones de la pericia, expresando concretamente los errores que hubiera podido advertir practicando otra liquidación acorde a su postura, todo lo cual no hizo.
Por lo tanto, concluyó que las observaciones dirigidas a cuestionar el peritaje contable no pueden ser atendidas, debiendo reconocerse las conclusiones exhibidas por el experto con referencia a los aspectos que requieren apreciaciones específicas de su saber técnico, no concurriendo en el caso errores manifiestos, o insuficiencia de conocimientos, que aconsejen apartarse de sus conclusiones.
En función de lo expuesto, concluyó que al prohibirse la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación del Título VI de la ley del gravamen la alícuota efectiva alcanzaría el 50,40% (según aclaratoria de fs. 296), cabe concluir que ésta insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por la empresa actora y excede cualquier límite razonable de imposición, de modo que se configura un supuesto de confiscatoriedad en los términos en que fue expresado en el precedente de Fallos: 332:1572 (“Candy S.A.”).
En lo que hace a las costas, puntualizó que se distribuyan en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión debatida, tal como lo ha resuelto la C.S.J.N., en los precedentes citados con anterioridad y otros que citó para la ocasión (cfr. art. 68, segunda parte del C.P.C.C.N.).
III.- Que contra lo así resuelto, ambas partes interpusieron apelación a tenor de los escritos que corren agregados a fs. 291/291 vta. y fs. 293/293 vta.
A fs. 310/312 expresó agravios la parte actora y a fs. 313/325 vta. hizo lo propio la contraria.
A su vez, a fs. 328/334 vta. la parte actora contestó el traslado oportunamente conferido respecto del memorial del Fisco Nacional y a fs. 336/338 éste obró de igual modo.
Por último, cabe señalar que a fs. 340/341 produjo su dictamen el Señor Fiscal General ante esta Cámara.
IV.- Que la parte actora se agravió por cuanto la magistrada de la instancia anterior distribuyó las costas en el orden causado, desatendiendo la circunstancia de que hizo lugar a la demanda por lo que -según su criterio- no corresponde que se resuelva ese aspecto del modo indicado.
En tal sentido sostuvo que no se encontraban dadas las circunstancias para así resolver, en atención a que la cuestión debatida no presentaba mayor complejidad que la prueba pericial producida en autos.
A ello debe adicionársele que en la sentencia apelada, se hizo aplicación de la pacífica jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la materia, por lo que no puede admitirse que el Fisco Nacional no haya tenido conocimiento previo de cómo concluiría este proceso, no teniendo legítimos argumentos para rechazar el planteo que efectuara oportunamente en sede administrativa, ni tampoco para resistir esta acción judicial.
En definitiva, solicita que se revoque la sentencia recurrida e imponga las costas de ambas instancias a la demandada.
V.- Que la A.F.I.P. -D.G.I., tras reseñar los antecedentes que consideró relevantes, sostuvo que discrepa con la fundamentación de la sentencia impugnada, en tanto allí fueron invocados precedentes jurisprudenciales de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sin el adecuado control de congruencia entre las situaciones fácticas; y asimismo, dijo que también disiente con la evaluación de la idoneidad de la prueba pericial practicada en autos, pues junto con el análisis de sus conclusiones y el seguimiento por parte de la Jueza a ese dictamen, se arribó a un solución incorrecta.
Luego de efectuar una exhaustiva transcripción de los fundamentos vertidos por el Alto Tribunal en el precedente “Candy S.A.”, destacó que en ese caso, la pericia contable no fue impugnada por la demandada, mientras que en la presente causa ocurrió lo contrario, en reiteradas oportunidades y de manera sostenida.
Manifestó que la Sra. Juez a quo, a efectos de hacer lugar a la pretensión de la actora, utilizó un único argumento basado en la configuración de un supuesto de confiscatoriedad en los términos fijados por la Corte Suprema de Justicia en el precedente “Candy S.A.”.
Puntualizó que la invocación parcial de un precedente para fundamentar la sentencia, teniendo en cuenta que ambos difieren entre sí, ha derivado en una sentencia arbitraria por fundamentación aparente, ya que dicho fallo no es aplicable al caso bajo examen.
Asimismo, postuló que la situación fáctica del caso “Candy S.A.” difiere diametralmente del presente, en tanto que aquí la pericia contable fue acabadamente impugnada y las observaciones no fueron tenidas en cuenta por la magistrada de grado al momento de dictar sentencia.
Dijo que la pericia no se compadece con las apreciaciones específicas del saber técnico que el experto debió haber aplicado a su tarea, no quedando demostrado el supuesto de confiscatoridad en los términos fijados por la Corte Suprema.
En tal sentido, indicó que los puntos de pericia ofrecidos por la contribuyente se encuentran orientados a realizar la liquidación del Impuesto a las Ganancias incluyendo el ajuste por inflación previsto en la ley del gravamen y además, intenta una relación tendiente a acreditar la confiscación producida por la no aplicación del ajuste por inflación.
Sin embargo, sostuvo que de las constancias de autos, de lo expuesto al contestar demanda, de la pericia realizada y de las observaciones formuladas, no surge acreditado que corresponde hacer lugar a la solicitud de la actora.
Al respecto, señaló que el perito se limitó a tomar los datos proporcionados por la actora sin verificar la realidad del contenido. También recordó que no tuvo la oportunidad de participar en la pericia, ni de compulsar documentación de la actora ni de participar de una reunión con el perito en la que haya tenido la posibilidad de evacuar consultas respecto de la documentación estudiada y/o tenida en consideración para confeccionar la labor.
En tal sentido, pretendió que se otorgue preponderancia a los hechos y que se tenga presente que su parte impugnó los puntos de pericia que llevaron a la jueza a fallar como lo hizo, siendo que las observaciones fueron efectuadas en tiempo procesal oportuno. De allí que, según su apreciación, la pericia no resulta idónea para probar la alegada confiscatoriedad, no cumpliéndose de ese modo con la premisa establecida por la Corte Suprema de Justicia, en cuanto requiere una prueba concluyente a efectos de acreditarla, tratándose en cambio de un informe insuficiente, de una simple exposición de los estados contables y de los montos a abonar con o sin aplicación del mecanismo en cuestión.
Luego, en la misma línea de pensamiento sostuvo que la a quo sentenció el caso con una radical insuficiencia de prueba, que haría imposible el progreso de la demanda y puntualizó que se desentendió de las impugnaciones realizadas. De allí que, según su punto de vista, la sentencia incurrió en arbitrariedad.
Finalmente enfatizó que, aun dando por válidas las afirmaciones del perito, la Sra. Jueza equivocó la conclusión del caso por aplicación errónea de los porcentajes de la pericia en comparación con los parámetros del fallo “Candy S.A.”.
A propósito, destacó que en el caso citado la Corte Suprema consideró procedente la aplicación del ajuste en tanto si se determinaba el Impuesto a las Ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, la “alícuota efectiva del tributo” representaría el 62% del resultado impositivo ajustado, o el 55% de las utilidades contables también ajustadas obtenidas durante el mismo ejercicio. La magistrada hizo extensivos esos parámetros a esta causa.
Concluyó que la sentencia ha tomado como base un parámetro de la sentencia “Candy S.A.” que en realidad no se ajustó a la documentación en que se basó.
VI.- Que con carácter previo al tratamiento de las diversas cuestiones planteadas, corresponde efectuar una advertencia preliminar: en el estudio y análisis de las posiciones de las partes, se seguirá el rumbo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y de la buena doctrina interpretativa, que establece que los jueces no estamos obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso con sustento en un pronunciamiento válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros y, en sentido concordante, esta Sala, in re, “Artaza, Alejandro Fabián c/E.N. -Mº Defensa -E.M.G.A.”, del 24/05/2012, entre muchos otros).
Vale decir que, en cada caso que llega a un estrado judicial el magistrado interviniente realiza una verdadera reconstrucción histórica con el objeto de determinar si los hechos propuestos por las partes son ciertos o no. Para ello, examina detenidamente las pruebas rendidas, las aprecia con un criterio lógico jurídico y, finalmente, les asigna su valor de acuerdo con las reglas de la sana crítica y las máximas de la experiencia, constituyendo un límite esencial al fundamentación de sus argumentaciones (conf. esta Sala, in re, “Alvarado, Pedro Alberto Carlos y otros c/B.C.R.A.”, del 12/07/2012, entre otros).
VII.- Que, en primer lugar, resulta pertinente aclarar que la controversia suscitada en torno a la procedencia de la aplicación del sistema de ajuste de resultados contables para el cálculo del Impuesto a las Ganancias, ha quedado zanjada por las decisiones de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaídas en las causas “Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/Poder Ejecutivo Nacional -Ministerio de Economía s/amparo”, del 30/06/2005 (cfr. Fallos: 328:2567) y “Candy S.A. c/A.F.I.P. y otro s/acción de amparo”, del 3/07/2009 (cfr. Fallos: 332:1571), entre otros precedentes posteriores pero que en definitiva no hicieron más que aplicar la doctrina que surge de los leading cases citados.
En la primera de las causas mencionadas, el Máximo Tribunal desestimó el planteo de inconstitucionalidad de los preceptos que impedían aplicar el “ajuste por inflación” y rechazó la acción de amparo entablada.
Consideró que la prohibición al reajuste de valores -así como de cualquier otra forma de repotenciar las deudas- tal como ordenaban los preceptos cuestionados, resultaba ser un acto reservado al Congreso Nacional por disposiciones constitucionales expresas y claras, quien tenía a su cargo la fijación del valor de la moneda, por lo que no cabía pronunciamiento judicial ni decisión de autoridad alguna ni convención de particulares tendientes a su determinación.
Señaló que el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no eran puntos sobre los que el Poder Judicial debiera pronunciarse, por lo que la declaración de inconstitucionalidad de una ley -acto de suma gravedad institucional- exigía que la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional fuera manifiesta, clara e indudable.
Puntualizó que el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste, no resultaba un método apto para acreditar la afectación al derecho de propiedad alegado por la actora.
Añadió que tal compulsa no trascendía el ámbito infraconstitucional, y sólo podría derivar de ella la mayor o menor bondad o equidad de un sistema por sobre el otro, pero no la demostración de la repugnancia de la solución establecida por el legislador con la cláusula constitucional invocada.
En el segundo de los pronunciamientos referidos (cfr. Fallos: 322:1571; “Candy S.A.”), dictado cinco años más tarde, el Alto Tribunal, si bien reiteró los argumentos expresados en la causa anteriormente citada, y, en atención a ellos, desestimó el planteo de inconstitucionalidad formulado contra las normas que prohibían el ajuste impositivo por inflación, de otro lado, examinó los efectos de tales normas para el caso concreto y concluyó que se había demostrado la confiscatoriedad del impuesto calculado sin aplicar el mecanismo de ajuste.
Sostuvo en dicha oportunidad, que: 1.-) para que la confiscatoriedad se verificara, debía producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital.
2.-) La diversa relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general, derivada de la clase de riqueza o actividad gravada, entre otros factores, podía justificar que la determinación del límite variara en más o en menos; tope que no era absoluto sino relativo, incluso susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo.
3.-) En todos estos casos, resultaba determinante la actividad probatoria desplegada al efecto, requiriendo una prueba concluyente tendiente a acreditar la confiscatoriedad alegada.
Ello sentado, al analizar las probanzas obrantes en esos actuados, destacó que del “informe especial de contador público” acompañado por la reclamante, se desprendía que de no recurrirse en el período fiscal finalizado el 31/12/2002 al mecanismo correctivo -es decir, si se determinaba el Impuesto a las Ganancias sin aplicar el “ajuste por inflación”-, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no resultaba del 35% sino que representaba el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades -también ajustadas- obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que excederían los límites razonables de imposición; resultados que coincidían en líneas generales con los alcanzados por el experto contable designado en esos autos.
Puso de relieve que, en el caso, debía tenerse especialmente en consideración que se trataba de un ejercicio signado por un grave estado de perturbación económica, social y política que dio lugar a una de las crisis más graves de la historia contemporánea del país, con importantes cambios económicos que se tradujeron -entre otros aspectos- en el abandono de la ley de convertibilidad y la consecuente variación del poder adquisitivo de la moneda, con la debida implicancia en el índice de precios tanto a nivel mayorista como minorista.
En función de lo expuesto, tuvo por acreditada y sustentada la posición de la parte actora.
Aclaró que si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el “ajuste por inflación”, y el importe que resultaba de aplicar a tal fin el referido mecanismo no resultaba un medio apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad, ello no debía entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configurase un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presentaba una desproporción de magnitud tal, que permitiera extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no era adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del Impuesto a las Ganancias pretendía gravar.
Así las cosas, entendió que en función de las conclusiones alcanzadas debía concluirse que la prohibición de utilizar el mecanismo en cuestión resultaba inaplicable en esos autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar -de acuerdo con esos parámetros- insumía una sustancial porción de las rentas obtenidas por la firma actora y excedía cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.
En consecuencia, declaró procedente en el caso la aplicación del “ajuste por inflación” por el período fiscal correspondiente al año 2002, que allí se reclamaba.
VIII.- Que reseñados los términos de los fallos precedentemente citados, interesa destacar que si bien los pronunciamientos del Alto Tribunal no resultan obligatorios para los tribunales de las instancias anteriores fuera de los juicios en los que son dictados, en atención a la trascendencia que en el orden judicial revisten las decisiones de la Corte Suprema, corresponde por razones de economía procesal y a fin de evitar un dispendio jurisdiccional, aplicar la doctrina sentada por aquéllos (cfr. Fallos: 311:1.644 y 2.004 y esta Sala, en autos: “Bravo de Laguna, Leandro c/E.N. -E.M.G.E. -resol. 5/VI/95 s/personal militar y civil de las FF.AA. y de Seg.” del 8/11/2012, entre otros).
Es que, ciertamente, y en consonancia con lo que se viene expresando, no puede dejarse de lado la doctrina que emana de los precedentes del Máximo Tribunal pues, tal como se ha sostenido reiteradamente, los restantes tribunales deben un acatamiento moral a su doctrina, habida cuenta que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, resulta ser el máximo intérprete de la aplicación del derecho en el ámbito nacional, lo que torna aconsejable seguir sus lineamientos para así mantener la unidad de la interpretación de la ley (cfr. esta Sala, in re, “Consolidar Administradora de Riesgo S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I.”, del 3/06/2014).
Desde esta perspectiva, según surge de los parámetros expuestos por el Alto Tribunal, en la medida en que resulte afectado el derecho de propiedad de un contribuyente por verificarse un supuesto de confiscatoriedad, debe considerarse inaplicable la normativa que prohíbe la utilización del mecanismo de ajuste por inflación previsto en el título VI de la ley 20.628.
Y, por ser ello así, resulta que para dilucidar la controversia planteada en autos relativa al ejercicio contable 2002, debe estarse al resultado de la prueba producida.
IX.- Que en las presentes actuaciones, la parte actora inició demanda de repetición (arts. 81 y 82 de la ley 11.683) persiguiendo la devolución de la suma de $ ... en concepto de Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2002, con base en la no aplicación efectiva del sistema de “ajuste por inflación” con índices idóneos, por efecto de lo establecido en el art. 39 de la ley 24.073 y complementarias tal como el art. 4º de la ley de emergencia 25.561.
Tal pretensión fue resistida por la contraria, lo que determinó que la causa fuera recibida a prueba.
En tal contexto, se produjo la prueba pericial contable (ver fs. 181/203).
En la sentencia apelada, como se vio, la Sra. Jueza a quo destacó que del informe pericial antes indicado, resultaba con claridad que la prohibición de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación previsto en el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias, ocasionaba que la alícuota efectiva del impuesto a ingresar alcanzaría al 50,40 %, por lo que concluyó que ésta insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por la empresa actora y excede cualquier límite razonable de imposición de modo que se configura un supuesto de confiscatoriedad en los términos del precedente “Candy S.A.”.
En tales condiciones, admitió la demanda de repetición de lo pagado en concepto de Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2002, determinada sin ajuste por inflación, en la medida en que exceda de lo que corresponda de aplicarse el mecanismo previsto en el título VI de la ley del gravamen, sin que ello sea un obstáculo para que la A.F.I.P. -D.G.I., de considerarlo necesario, ejerza las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la ley 11.683 respecto de la parte actora.
El Fisco Nacional se agravió de lo así decidido, sosteniendo que la sentencia se ha dictado sin realizar un profundo análisis del tema ya que el caso de marras no se ajusta estrictamente a los precedentes de la Corte Suprema de Justicia que invocó como fundamento de la decisión.
En tal sentido, aseveró que la prueba pericial oportunamente producida no ha servido para establecer en forma concluyente la existencia de la alegada confiscatoriedad del impuesto.
X.- Que en orden a los agravios expuestos por la demandada, interesa recordar, en primer lugar, que aun cuando -como bien señaló la recurrente- por la doctrina sentada en la causa: “Santiago Dugan Trocello S.R.L.” (Fallos: 328:2567) el Alto Tribunal señaló que el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo no era apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad, debe necesariamente añadirse a lo afirmado, a los efectos de dilucidar la presente cuestión, que en el posterior pronunciamiento recaído en la causa: “Candy S.A.” (Fallos: 332:1571), se sostuvo que ello no debía entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configurase un supuesto de confiscatoriedad, si entre una y otra suma se presentaba una desproporción de magnitud tal que permitiera extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no era adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretendía gravar.
Así, siguiendo el razonamiento del precedente “Candy S.A.” supra citado, en el pronunciamiento aquí apelado se puso de relieve que de no aplicarse el mecanismo de ajuste por inflación, el monto que la contribuyente debería abonar en concepto de Impuesto a las Ganancias representaría para la empresa un 50,40% de la ganancia efectivamente obtenida en el ejercicio fiscal en discusión, lo que implicaría la absorción de una sustancial porción de las rentas obtenidas. Ello, con sustento en lo informado por el perito contador.
En tales condiciones, se atisba que el pronunciamiento apelado ha aplicado correctamente al sub lite el criterio expuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re, “Candy S.A.”, de modo que corresponde desestimar el agravio mediante el cual la demandada sostuvo que este caso no se subsume en la doctrina que emana del precedente referido.
XI.- Que el Fisco Nacional intentó restar valor probatorio a la prueba pericial rendida en autos, argumentando que lo actuado por el experto en diversos sentidos no se ajustó a la corrección que debe presentar un informe de estas características. Como ejemplo, mencionó que no logró acreditar la situación de confiscatoriedad tenida en cuenta por la Magistrada a quo para fallar en el sentido en que lo hizo. También enfatizó que en la causa: “Candy S.A.” la pericia no fue impugnada y en estos autos si lo fue.
Sin embargo, cabe destacar que con respecto a la afirmación vinculada con que el dictamen no demostró la confiscatoriedad alegada, de la lectura del mismo surge que el Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2002, determinado sin considerar la aplicación del “ajuste por inflación” insumió el 50,52% del resultado impositivo del mismo período y la alícuota efectiva del gravamen de referencia fue del 50,40% (ver fs. 200).
Asimismo, el impuesto a las ganancias ingresado de más al Fisco Nacional ascendió a la suma de $ ..., monto que por la corrección que realiza el perito sobre las amortizaciones de los bienes muebles, inmuebles e intangibles se reduciría a $ ... (ver fs. 185 y 198/199).
Por otra parte, tampoco es correcto es afirmar que si no concurren los idénticos (o superiores) porcentajes que en el caso “Candy S.A.”, su doctrina no resultaría predicable a otros casos, pues en la medida en que la alícuota prevista en la ley del gravamen es del 35%, un porcentaje superior -en principio- redunda en un supuesto de confiscatoriedad en los términos en que ha sido definida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, haciendo aplicación de los arts. 17 y 19 de la Constitución Nacional a este tipo de situaciones.
Las restantes objeciones del Fisco Nacional carecen de asidero y, por ello, corresponde estar a las consideraciones del perito designado en autos, pues se trata de un experto que reúne las características de asesor y colaborador, siendo el peritaje un elemento de juicio de vital importancia dado que trata temas complejos y específicos de su especialidad profesional respecto de cuestiones de hecho suscitadas en el pleito.
Así, debe recordarse que la fuerza probatoria del dictamen se estima en función de su ajuste a los extremos de hecho debidamente acreditados, y a los principios científicos en que se funde, de modo tal que las conclusiones a que se arriben resulten concordantes con los principios de la sana critica, los del sentido común y los demás elementos de convicción -aún los de naturaleza indiciaria- que surjan de las constancias de la causa (cfr. arts. 473 y 474 y arg. art.163 inc. 5º) del C.P.C.C.N., y esta Sala, in re, “Sominar Sociedad Minera Argentina S.A. c/Y.P.F. S.A. s/proceso de conocimiento”, del 8/09/2011 y sus citas).
En estos términos, cabe asignar pleno efecto convictivo a las aseveraciones del experto, el cual se genera cuando el peritaje aparece fundado en principios técnicos propios de la ciencia de que se trate, en elementos objetivos de ponderación y no existan otros elementos ni otras pruebas que lo desvirtúen -todo lo cual se verifica en el supuesto de autos-, pues en tales condiciones y frente a la ausencia de argumentos de hecho o de derecho de mayor entidad, la sana crítica aconseja la admisión de sus conclusiones (cfr. art. 477 C.P.C.C.N.; esta Sala, in re, “Sominar Sociedad Minera Argentina S.A.”, citado y sus citas, entre otros).
Por otra parte, en punto al reproche consistente en que las conclusiones del perito fueron elaboradas pura y exclusivamente sobre la base de los datos suministrados por la propia empresa, sin haber verificado la documentación respaldatoria, cabe apuntar que ya en otra oportunidad, se ha sostenido que: “[l]as críticas de la demandada debieron necesariamente traducirse en una liquidación que controvirtiera la información contable -ratificada por el perito- y las tareas de auditoría invocadas debieron producirse en la etapa probatoria de autos, que fue el momento procesal oportuno para hacer valer sus defensas.”.
Se añadió en dicha ocasión que: “[l]as circunstancias que le impidieron actuar de tal modo (es decir, avocarse al estudio de las registraciones de la actora para corroborar su veracidad, determinar la base contable, efectuar los cálculos correspondientes, etc.) no son oponibles a su contraria, que ofreció y produjo la prueba que acreditó su posición y dio sustento a su pretensión” (cfr. esta Sala, in re, “Ferrero Argentina S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I. -ley 24.073 s/proceso de conocimiento”, del 29/05/2012 y sus citas, sentencia firme, en atención a que el Alto Tribunal declaró que el recurso extraordinario cuya denegatoria originaba la queja, resultaba inadmisible en los términos del art. 280 del C.P.C.C.N. -ver F. 310 XLVIII, RHE, “Ferrero Argentina S.A. c/Estado Nacional -A.F.I.P. -D.G.I. ley 24.073 s/proceso de conocimiento”, del 30/10/2012).
XII.- Que por último, cabe recordar que -tal como lo puso de manifiesto la Sra. Magistrada de grado- lo aquí resuelto en punto a la procedencia de la acción de repetición no forma obstáculo para que la A.F.I.P. de considerarlo necesario, ejerza las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la ley 11.683 respecto de la parte actora.
XIII.- Que en cuanto a la apelación de la parte actora referida a las costas de la primera instancia, cabe destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en oportunidad del fallar la causa: “Candy S.A.” (registrada en Fallos: 332:1571), decidió que correspondía distribuirlas en el orden en que fueron causadas, en mérito a la complejidad jurídica de la cuestión en debate y a la forma en que se la resolvió.
El criterio adoptado fue invariablemente mantenido desde entonces y hasta el presente (cfr. entre otras, las causas: C.598.XLV, “Consolidar A.F.J.P. S.A.”, del 12/04/2011; S.591.XLV, “Swaco de Argentina S.A.”, del 14/02/2012; B.966.XLVIII, “BBVA Consolidar Seguros S.A.”, del 28/05/2013; H.4.L “Hotel Edelweiss”, del 23/09/2014; Causa FGR 71000025/2009/SJI, “Pemp, Francisco José”, del 29/04/2015).
Por ser ello así, y por no advertirse motivos que aconsejen modificar el criterio discernido por el Alto Tribunal, corresponde desestimar la apelación de la parte actora, confirmando la distribución que de las costas efectuara la Señora Magistrada de la instancia anterior.
Idénticas razones conducen a decidir que corresponde proceder de igual modo con relación a las costas generadas en esta instancia (cfr. art. 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.).
Por lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: 1°) desestimar las apelaciones de las partes y confirmar el pronunciamiento de primera instancia en todo cuanto fue materia de agravios y 2°) distribuir las costas de esta instancia por su orden (cfr. art. 68, 2da. parte del C.P.C.C.N.).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.-
Presidente Dr. Lopez Castiñeira, Jose Luis
Vocal Dra. Caputi, María Claudia
Vocal Dr. Marquez, Luis Maria
Sala Contencioso Administrativo Federal II
Fuente: Errepar
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