En el marco de la reforma tributaria, establecida por la Ley 27.430, se introdujo un párrafo al artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el cual se encargó de establecer la gravabilidad de las sumas percibidas por el personal en relación de dependencia en oportunidad de producirse su desvinculación, aplicable a quienes desarrollen sus tareas en determinados cargos y por importes que superen ciertos parámetros, todo esto, claro está, conforme establezca la reglamentación
Pues bien, debimos esperar hasta el 1 de noviembre para ver publicado en el Boletín Oficial el Decreto 976/18, el cual, además de ocuparse de cuestiones referidas a enajenación de inmuebles y a transferencia de derechos sobre los mismos, reglamenta la modificación legal referida a indemnizaciones laborales citada.
Para que el análisis resulte fructífero, es procedente comenzar repasando lo establecido por la Ley 27.430 acerca del tema que nos ocupa, para luego entrar de lleno en lo establecido por el Decreto 976/2018
1| Lo establecido por la Ley 27.430
Como ya hemos dicho, la Ley 27.430 ha incorporado un párrafo al artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el cual grava con el impuesto, al considerarlos incluidos en Cuarta Categoría del mismo, a determinados conceptos, de acuerdo al esquema del Cuadro 1
El texto legal señala que todo esto será, claro está, "según lo establezca la reglamentación", la cual ha aparecido recientemente y ha dado lugar a esta colaboración.
2| Lo establecido por el Decreto 976/18
La reglamentación plantea el asunto señalando que van a quedar comprendidas en el segundo párrafo del artículo 79 de la ley de impuesto a las ganancias, las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las siguientes condiciones:
Condición A: Ver Cuadro 2
Condición B
Que la "Remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos quince (15) veces el salario mínimo, vital y móvil vigente a la fecha de la desvinculación". Teniendo en cuenta que para el mes de noviembre de 2018 el valor del Salario Mínimo Vital y Móvil es de $ 10.700, el tope referido asciende a $ 171.200
3| Condiciones surgidas del análisis
Hay un análisis que excede el marco del presente trabajo: el que tiene que ver con la gravabilidad o no de las sumas originadas en desvinculaciones laborales, en la inteligencia de determinar si una extinción de relación laboral representa o no la pérdida de la fuente productora de renta.
Soslayada esa cuestión, existen varias reflexiones a acercar, respecto a esta reglamentación:
Por un lado, la vigencia del Dto 976/2018 se encuentra establecida en el artículo 10 y tiene lugar el día siguiente al de la publicación en el Boletín Oficial, esto es, el 2 de noviembre de 2018
Esto nos lleva a plantearnos que ocurre con las desvinculaciones que encuadran en el esquema del Decreto 976/2018, configuradas antes de la publicación del mismo, por las cuales el empleador no practicó retenciones de Impuesto a las Ganancias por no encontrarse reglamentada la modificación legal introducida por la Ley 27.430. Al respecto la ausencia de reglamentación conduce a sostener que esto no deberá dar lugar a cuestionamientos por parte del Fisco, justamente por la falta de reglamentación
Otro frente de análisis es el que tiene que ver con el tratamiento a dispensar por los perceptores de los conceptos indemnizatorios referidos, por el periodo previo a la reglamentación, en sus Declaraciones Juradas del Impuesto a las Ganancias 2018, cuestión a la que podría darse una respuesta en consonancia con lo indicado respecto al régimen de retención, sin perjuicio de poder enfrentarse con interpretaciones fiscales en contrario
Y un asunto que aparece como muy relevante es el referido al tipo de cargos alcanzados por esta norma. Al respecto, vemos que la ley 27.430 hace referencia a cargos directivos y ejecutivos, mientras que el Decreto 976/2018 hace una enumeración más amplia, la cual incluye "...posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados..." Aquí es donde cabe plantearse dos cuestiones:
1. Por un lado, la pertinencia de que el decreto reglamentario amplié el espectro, al referir a los gerentes, a los que refiere como quienes "...hubieren ocupado o desempeñado efectivamente (...) posiciones gerenciales" apareciendo esta definición tendiente a evitar que se defina si un determinado trabajador encuadra o no por el mero título asignado a su puesto, para centrarse en la tarea que realmente realiza. Así pues, norma en mano, un trabajador que desarrolla tareas en un cargo que el organigrama define como "jefe", si del análisis surge que ocupó o desempeñó efectivamente posiciones gerenciales resultaría alcanzado por las previsiones de esta norma
2. Por otro lado, la caracterización de las responsabilidades de las posiciones gerenciales, al señalar el decreto que se refiere a las que "...involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados...", aparece como descriptiva de una realidad que involucra a todas las posiciones gerenciales, atento a que el desempeño de ese tipo de cargos implica inexorablemente la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas que emanan de los dueños de las compañías o de los órganos colegiados
3. Es importante señalar que la normativa grava "lo que exceda los montos indemnizatorios previstos en las normas laborales aplicables". Esto es, los montos que se abonen por sobre los topes establecidos en el Art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo (que refiere al equivalente a tres veces la suma mensual promedio de toras las remuneraciones del convenio colectivo aplicable al empleado), o según corresponda de aplicar el tope "Vizotti" (67% de la menor remuneración, mensual, normal y habitual), pero no así lo que esté por debajo de esos cálculos. Sin embargo y sobre este último punto, resulta relevante señalar que la normativa habla de "lo que exceda los montos indemnizatorios previstos en las normas laborales aplicables" y el tope "Vizotti" ampliamente receptado por la mayoría de nuestros jueces laborales, resulta ser un precedente jurisprudencial y no una norma laboral. En este contexto, también cabría plantear la incógnita respecto de la contingencia que generaría adoptar el criterio anterior en los casos donde normalmente se aplicaba el tope "Vizotti", toda vez que ante el dictado de una nueva norma que regula expresamente la cuestión, la AFIP podría readaptar sus interpretaciones u opiniones que mantenía vigentes antes del dictado del decreto reglamentario 976/2018 y considerar que resultan gravadas todas las sumas en exceso de los topes convencionales aplicables a la actividad, que son los únicos previstos en la normativa laboral. Claramente esta última postura, impactaría de manera severa en los cálculos indemnizatorios del personal fuera de convenio y con remuneraciones muy superiores a las allí establecidas.
4. A partir del día 2/11/18, momento en que entró en vigencia la reglamentación, corresponde dejar de aplicar el criterio judicial fijado por el fallo "Negri", donde se sostenía que, al no tratarse del pago de un concepto regular y continuo, todo el monto quedaba exento de tributar, incluido el excedente de la obligación legal (art. 245) y efectuar una análisis muy minucioso de cómo la normativa aplica en cada caso para que los empleadores puedan identificar a qué tipo de contingencias podrían quedar expuestos según el criterio aplicado.
Autores: J. Arosteguy - A. Mai
Pues bien, debimos esperar hasta el 1 de noviembre para ver publicado en el Boletín Oficial el Decreto 976/18, el cual, además de ocuparse de cuestiones referidas a enajenación de inmuebles y a transferencia de derechos sobre los mismos, reglamenta la modificación legal referida a indemnizaciones laborales citada.
Para que el análisis resulte fructífero, es procedente comenzar repasando lo establecido por la Ley 27.430 acerca del tema que nos ocupa, para luego entrar de lleno en lo establecido por el Decreto 976/2018
1| Lo establecido por la Ley 27.430
Como ya hemos dicho, la Ley 27.430 ha incorporado un párrafo al artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el cual grava con el impuesto, al considerarlos incluidos en Cuarta Categoría del mismo, a determinados conceptos, de acuerdo al esquema del Cuadro 1
El texto legal señala que todo esto será, claro está, "según lo establezca la reglamentación", la cual ha aparecido recientemente y ha dado lugar a esta colaboración.
2| Lo establecido por el Decreto 976/18
La reglamentación plantea el asunto señalando que van a quedar comprendidas en el segundo párrafo del artículo 79 de la ley de impuesto a las ganancias, las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las siguientes condiciones:
Condición A: Ver Cuadro 2
Condición B
Que la "Remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos quince (15) veces el salario mínimo, vital y móvil vigente a la fecha de la desvinculación". Teniendo en cuenta que para el mes de noviembre de 2018 el valor del Salario Mínimo Vital y Móvil es de $ 10.700, el tope referido asciende a $ 171.200
3| Condiciones surgidas del análisis
Hay un análisis que excede el marco del presente trabajo: el que tiene que ver con la gravabilidad o no de las sumas originadas en desvinculaciones laborales, en la inteligencia de determinar si una extinción de relación laboral representa o no la pérdida de la fuente productora de renta.
Soslayada esa cuestión, existen varias reflexiones a acercar, respecto a esta reglamentación:
Por un lado, la vigencia del Dto 976/2018 se encuentra establecida en el artículo 10 y tiene lugar el día siguiente al de la publicación en el Boletín Oficial, esto es, el 2 de noviembre de 2018
Esto nos lleva a plantearnos que ocurre con las desvinculaciones que encuadran en el esquema del Decreto 976/2018, configuradas antes de la publicación del mismo, por las cuales el empleador no practicó retenciones de Impuesto a las Ganancias por no encontrarse reglamentada la modificación legal introducida por la Ley 27.430. Al respecto la ausencia de reglamentación conduce a sostener que esto no deberá dar lugar a cuestionamientos por parte del Fisco, justamente por la falta de reglamentación
Otro frente de análisis es el que tiene que ver con el tratamiento a dispensar por los perceptores de los conceptos indemnizatorios referidos, por el periodo previo a la reglamentación, en sus Declaraciones Juradas del Impuesto a las Ganancias 2018, cuestión a la que podría darse una respuesta en consonancia con lo indicado respecto al régimen de retención, sin perjuicio de poder enfrentarse con interpretaciones fiscales en contrario
Y un asunto que aparece como muy relevante es el referido al tipo de cargos alcanzados por esta norma. Al respecto, vemos que la ley 27.430 hace referencia a cargos directivos y ejecutivos, mientras que el Decreto 976/2018 hace una enumeración más amplia, la cual incluye "...posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados..." Aquí es donde cabe plantearse dos cuestiones:
1. Por un lado, la pertinencia de que el decreto reglamentario amplié el espectro, al referir a los gerentes, a los que refiere como quienes "...hubieren ocupado o desempeñado efectivamente (...) posiciones gerenciales" apareciendo esta definición tendiente a evitar que se defina si un determinado trabajador encuadra o no por el mero título asignado a su puesto, para centrarse en la tarea que realmente realiza. Así pues, norma en mano, un trabajador que desarrolla tareas en un cargo que el organigrama define como "jefe", si del análisis surge que ocupó o desempeñó efectivamente posiciones gerenciales resultaría alcanzado por las previsiones de esta norma
2. Por otro lado, la caracterización de las responsabilidades de las posiciones gerenciales, al señalar el decreto que se refiere a las que "...involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados...", aparece como descriptiva de una realidad que involucra a todas las posiciones gerenciales, atento a que el desempeño de ese tipo de cargos implica inexorablemente la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas que emanan de los dueños de las compañías o de los órganos colegiados
3. Es importante señalar que la normativa grava "lo que exceda los montos indemnizatorios previstos en las normas laborales aplicables". Esto es, los montos que se abonen por sobre los topes establecidos en el Art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo (que refiere al equivalente a tres veces la suma mensual promedio de toras las remuneraciones del convenio colectivo aplicable al empleado), o según corresponda de aplicar el tope "Vizotti" (67% de la menor remuneración, mensual, normal y habitual), pero no así lo que esté por debajo de esos cálculos. Sin embargo y sobre este último punto, resulta relevante señalar que la normativa habla de "lo que exceda los montos indemnizatorios previstos en las normas laborales aplicables" y el tope "Vizotti" ampliamente receptado por la mayoría de nuestros jueces laborales, resulta ser un precedente jurisprudencial y no una norma laboral. En este contexto, también cabría plantear la incógnita respecto de la contingencia que generaría adoptar el criterio anterior en los casos donde normalmente se aplicaba el tope "Vizotti", toda vez que ante el dictado de una nueva norma que regula expresamente la cuestión, la AFIP podría readaptar sus interpretaciones u opiniones que mantenía vigentes antes del dictado del decreto reglamentario 976/2018 y considerar que resultan gravadas todas las sumas en exceso de los topes convencionales aplicables a la actividad, que son los únicos previstos en la normativa laboral. Claramente esta última postura, impactaría de manera severa en los cálculos indemnizatorios del personal fuera de convenio y con remuneraciones muy superiores a las allí establecidas.
4. A partir del día 2/11/18, momento en que entró en vigencia la reglamentación, corresponde dejar de aplicar el criterio judicial fijado por el fallo "Negri", donde se sostenía que, al no tratarse del pago de un concepto regular y continuo, todo el monto quedaba exento de tributar, incluido el excedente de la obligación legal (art. 245) y efectuar una análisis muy minucioso de cómo la normativa aplica en cada caso para que los empleadores puedan identificar a qué tipo de contingencias podrían quedar expuestos según el criterio aplicado.
Autores: J. Arosteguy - A. Mai
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