Los gastos efectuados en el exterior y su respaldo para ser deducibles en el Impuesto a las Ganancias

La insistencia en utilizar criterios teóricos o definiciones generales que no tocan la práctica real de los negocios genera un punto de conflicto permanente entre los criterios de los contribuyentes y el fisco. Por ello, es recomendable que, en el caso de los gastos efectuados en el exterior, se obtenga la documentación que los respalde y se definan parámetros ciertos de vinculación entre éstos y la actividad en la Argentina. 

En abril del 2015 la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) emitió dos sentencias vinculadas con la deducibilidad de los gastos efectuados en el exterior para el impuesto a las ganancias. Los fallos que vamos a tratar aquí son los emitidos en el caso de Italtel S.P.A. Sucursal Argentina del 20 de Abril de 2015 y el de Cisco Systems Argentina S.A. del 14 de Abril de 2015. 


Italtel S.P.A. Sucursal Argentina s/ Apelación Impuesto a las Ganancias

El asunto recurrido por Italtel es por el Impuesto a las Ganancias del año 2000, en el que el fisco nacional rechaza la deducción de los gastos generales de dirección y administración así como los gastos directos de producción; ambos facturados por la casa matriz. 

Estos gastos fueron efectuados en el exterior, por ende, el análisis se centra en la posibilidad de deducir los mismos, atendiendo lo dispuesto por los artículos 17, 80 y 87 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, y el artículo 116 de su decreto reglamentario. Además, como la casa matriz está radicada en Italia se traen para el análisis las disposiciones aplicables del Tratado para evitar la Doble Imposición en materia tributaria entre Argentina e Italia (en adelante "el Convenio") que, particularmente, se vuelcan en el artículo 7 (beneficio de las empresas) y en la referencia del Protocolo Anexo. 

El fisco objeta la deducción de los gastos sobre la base de que la posibilidad de su deducción queda "sujeta a la condición de existencia de documentación fehaciente que respalde los mismos, y que tengan su correlato directo, necesario y razonable con la obtención, mantenimiento y conservación de ganancias gravadas de fuente argentina". 

A su vez afirma que no existe contradicción entre el artículo 7 del Convenio, que dispone que son deducibles en el establecimiento permanente (EP) los gastos que se incurran para la realización de sus fines incluyendo los gastos de dirección y generales de administración, y la legislación nacional, porque esta también admite su deducción supeditada a que se demuestra su vinculación con las rentas de fuente argentina. 

Es importante destacar que el fisco no cuestiona la efectiva prestación de los servicios o las ventas por parte de la casa matriz, ni tampoco la existencia en sí de los gastos, sino que discute, en palabras del TFN, "la conexión efectiva entre los mentados gastos y la renta obtenida por la sucursal". 

El mismo trae a colación las observaciones hechas por Argentina al Modelo de Convenio, para evitar la doble imposición de la OCDE, que se ha mantenido idéntica a pesar de los cambios de modelo con el paso de los años. Estas observaciones dicen, respecto al artículo de beneficios de las empresas, que Argentina se reserva el derecho a establecer que nada obligará a un Estado contratante a admitir la deducción de gastos realizados en el exterior y que no pueden atribuirse razonablemente a la actividad llevada a cabo por el EP, tomando en consideración los principios generales de la legislación interna.
¿Qué leyó el TFN para considerar el gasto del exterior deducible?
 
El TFN centra su análisis en la relación entre los servicios y bienes facturados por la casa matriz y la actividad de la sucursal. De la lectura de los artículos de la legislación interna, el Convenio y sus observaciones, así como de la jurisprudencia, vuelca dentro del fallo los siguientes conceptos como una aproximación a los exigibles para la deducción de los gastos del exterior: (i) necesarios, (ii) destinados a obtener, mantener y conservar las ganancias, (iii) vinculación y razonable vinculación, (iv) conexión efectiva, (v) existencia de documentación fehaciente, (vi) correlato directo, necesario y razonable, (vii) atribución razonable, (viii) nexo económico, (ix) necesarios, justos y razonables, y debidamente probados, (x) los comprobantes originales emitidos a nombre de la matriz no habilitan a la empresa local a deducir impositivamente los mismos, (xi) efectiva prueba de la vinculación directa. 

A partir de estos conceptos, el TFN concluye que los gastos directos de producción son deducibles porque "en vista de la correspondencia entre las operaciones comerciales sostenidas por la sucursal y la descripción pormenorizada de la matriz que se relaciona con dichas operaciones productoras de rentas, queda probada la vinculación entre esos gastos y los resultados de la actividad del EP". 

La pericia italiana, donde se describe el sistema de costeo de la matriz deja entrever un trabajo detallado y una contabilidad de costos que permite una trazabilidad completa de los productos que finalmente fueron importados por Italtel. En este sentido, queda claro que se trató, obviamente, de productos hechos a medida de un proyecto que permitieron ese grado de trazabilidad no habitual. 

Sin embargo, en relación a los gastos generales de dirección y administración, concluye en sentido opuesto. La misma pericia informa que la imputación de esos gastos se hizo a partir de las cuentas contables de la casa matriz, que reúne los gastos de dirección y administración del grupo. Y, sobre la base del porcentaje de ventas que representó Argentina ese año respecto del total del grupo, se determinó el importe de los gastos de dirección y administración facturados y deducidos. 

El TFN reconoce que los gastos de dirección y administración son gastos indirectos y, por lo tanto, la prueba de la relación de los gastos con la actividad local no puede ser idéntica a la de los gastos directos, porque su relación con la actividad es mediata y no inmediata. Sin embargo, el hecho de que se trate de un gasto indirecto no habilita al uso de una prueba indirecta. Sólo la prueba de su vinculación directa con la actividad del EP, sirve para admitir su deducibilidad en el Impuesto a las Ganancias argentino. 

Como para profundizar la importancia de la prueba para que la deducción sea admisible, el TFN reconoce que Italtel no tenía en Argentina accionistas ni directores. Por lo tanto, no tenía autonomía para la toma de decisiones, por eso reconoce que debió incurrir en gastos orientados a la gestión de su sucursal argentina.
Conclusiones del fallo Italtel 

​La primera conclusión que surge de la lectura de este fallo es que sin demostración efectiva de que se han afectado recursos a una tarea y que ésta se vinculó en forma directa con el trabajo de la empresa en Argentina, no se pueden deducir los gastos del exterior. 

En este caso puntual, el TFN se apoya en el Protocolo Anexo al Convenio con Italia cuando dice que los gastos atribuibles al EP son aquellos gastos directamente vinculados a la actividad del EP. 

Lo que es difícil de establecer es cómo demostrar esa vinculación directa. Si los gastos son directos parece más fácil, pero si son indirectos, la imaginación se agota y así lo demuestra el TFN, porque solo alcanza a dar un único ejemplo -a partir de citas de doctrina local- que es el detalle de horas trabajadas por cada funcionario.

Ahora bien, el TFN reconoce que la casa matriz debió haber incurrido en gastos de administración en favor de su sucursal, pero la metodología de asignación no le parece acorde con el protocolo que requiere la vinculación directa; entonces falla en contra de Italtel reconociendo la injusticia de no permitirle deducir gastos necesarios para su actividad sólo porque nadie dice cómo se deben asignar o cómo se hace para demostrar la vinculación directa. 

Al final, parece una injusticia que la falta de precisión de nuestras normas afecte a conceptos teóricos sin conciliar con la realidad práctica de los negocios. Así, se termina en la imposibilidad de deducir gastos que el mismo TFN reconoce que debieron ser realizados. 

Cisco System Argentina S.A. s/ Apelación

Este fallo es peculiar porque se trata de una causa que fue resuelta por el TFN en el 2012, recurrida ante la Cámara que, en 2014, resuelve dejarla sin efecto y reenviarla para una nueva sentencia.
El objeto de la discusión es el Impuesto a las Ganancias del año 1999, en el que el fisco se opone a la deducción de gastos efectuados en el exterior expuestos en las cuentas: (i) pasajes varios al exterior, (ii) alquiler de auto, (iii) hotel, (iv) entretenimiento, (v) comidas, (vi) teléfono, (vii) gastos varios, (viii) otros gastos en el exterior, (ix) celulares y (x) gastos de telefonía y comunicación con EE.UU. 

En la causa se da por probada la existencia de varios de estos gastos, con la sola excepción de los "varios" y "otros". Es decir que la discusión se limita a definir si son deducibles o no del Impuesto a las Ganancias de Cisco Argentina. Para ello, el TFN lee los mismos artículos de la Ley del Impuesto a las Ganancias que para el caso de Italtel, pero además trae referencias de las directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia, cuando se refiere a los servicios intragrupo. 

La OCDE describe la necesidad de prestación de servicios entre empresas del mismo grupo económico, que habitualmente son de bajo valor agregado. Remarca, por el lado de los contribuyentes, la dificultad de establecer parámetros para la asignación de esos gastos por jurisdicción (a veces imposible de hacer en forma directa) y, por el lado de los fiscos, la necesidad de ser contemplativos en la exigencia de pruebas o en la aceptación de métodos de asignación indirectos que permitan en definitiva que cada quien pague lo suyo.

En este caso, se probó la existencia del gasto y se despeja (según concluye el TFN) la necesidad de probar que fueron exitosos para la actividad local, pero queda pendiente la prueba de la vinculación.
En lo referido a los gastos de pasajes y hotel, el TFN concluye que habiendo probado que los gastos efectivamente se hicieron, "el contexto general del negocio de la multinacional indica una razonable vinculación entre los gastos efectuados para que el personal se traslade y asista a dichos eventos", por lo que resultan deducibles. 

En cambio, respecto a los gatos de alquiler de auto, entretenimiento, comidas, gastos varios y otros gastos en el exterior, si bien se probaron como efectuados, no considera que haya una "justificación necesaria como para considerarlos vinculados con la obtención, mantenimiento o conservación de la ganancia gravada", es decir que el TFN acepta que los gastos se hicieron, pero no da por probada la vinculación con la actividad local. 

Ahora, si es aceptable la deducción del gasto de pasaje y el hotel para asistir a un curso, ¿qué diferencia hay con el alquiler del auto si se usó para llegar al lugar del dictado del curso?
Luego, en cuanto a los gastos de comunicación y telefonía, en virtud de la prueba aportada en cuanto a la efectiva prestación de los servicios y su uso para comunicar a Cisco Argentina con su casa matriz, se da por acreditada la vinculación de esos gastos con la comercialización de productos Cisco.

Conclusiones sobre el caso Cisco

Igual que para Italtel, la lectura de estos fallos remarca la necesidad de disponer de una efectiva prueba de la prestación de los servicios o gastos efectuados en el exterior.
Por otra parte, aquí tenemos un análisis especial sobre los servicios intragrupo, que son habituales en empresas multinacionales y que distribuyen, entre ellas, tanto gastos contratados en forma centralizada, como gastos vinculados con la prestación de servicios. 

Conclusiones generales

Es claro que nuestra legislación requiere de un detalle de producción de prueba del gasto y de su vinculación con la ganancia gravada, que excede a la práctica habitual en la atribución de gastos por subsidiaria en el contexto actual de los negocios de las multinacionales. 

La insistencia en utilizar criterios teóricos o definiciones generales que no tocan la práctica real de los negocios, genera un punto de conflicto permanente entre los criterios de los contribuyentes y el fisco. 

De hecho, no es posible definir criterios concretos que sean admitidos sin discusión, lo que se ve demostrado, claramente, en el proceso de ida y vuelta del fallo de Cisco. 

Por ello, es recomendable que, en el caso de los gastos efectuados en el exterior, se obtenga la documentación que los respalde y se definan parámetros ciertos de vinculación entre esos gastos y la actividad en Argentina. 

También es necesario extender la legislación, de modo de poder llevar a la realidad práctica de los negocios, los conceptos de gastos: (i) necesarios, (ii) destinados a obtener, mantener y conservar las ganancias, (iii) vinculación y razonable vinculación, (iv) conexión efectiva, (v) correlato directo, necesario y razonable, (vi) atribución razonable, (vii) nexo económico, (viii) necesarios justos y razonables, (ix) efectiva prueba de la vinculación directa. 

Al fin y al cabo, los negocios se desarrollan en la vida práctica y los conceptos teóricos luego tratan de explicarlos. 

Así como la OCDE construye sus directrices con el aporte de fiscos, contribuyentes y especialistas en cada tema, para que sus conclusiones tengan posibilidad de aplicación en la práctica real de los negocios; sería ideal que nuestro fisco propusiera una construcción de los requisitos para la deducción de los gastos en el exterior del mismo modo, procurando que los contribuyentes puedan regirse con un criterio uniforme. 

Estas imprecisiones en la norma son parte de las incertidumbres que incrementan los costos de operación en Argentina y que perjudican a la economía, quitándole competitividad a nuestro país en relación a otros jugadores globales que operan con reglas claras.

Fuente: Cronista | F. Laiún