En el presente trabajo, se pretende abordar una problemática que vienen soportando la mayoría de los exportadores frente al rechazo de solicitudes de reconocimiento de crédito fiscal IVA atribuible a operaciones de exportación. El principal inconveniente radica en que, al no existir un procedimiento recursivo especial, ante un reclamo fiscal de este calibre, los contribuyentes deben defenderse por medio del recurso previsto en el art. 74 del Decreto 1.397/79,y sus modificaciones, reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario.
Los problemas comienzan cuando junto al reclamo fiscal, el contribuyente es intimado en el mismo acto para efectuar el pago actualizado, con todos sus intereses resarcitorios al momento del efectivo desembolso, en el cual se le otorga un plazo que puede ser en el mejor de los casos de 15 días (coincidente con el previsto por el procedimiento recursivo mencionado para presentar el recurso frente al acto determinativo de AFIP), pero que habitualmente va desde los 5 días a incluso, 48 horas. Aquí nos encontramos con la primera arbitrariedad en el procedimiento ¿Cómo puede ser que si la ley otorga al contribuyente 15 días para alegar su defensa y producir prueba, existan procesos de este tipo en los cuales no se respete ese tiempo y se permita originar una intimación administrativa con efecto de pago, con un plazo substancialmente menor.
Pensemos por un momento en el escenario que se venía dando hasta ahora: el recurso debía ser presentado ante la misma administración que dictó el acto. A esto le sumamos la necesidad de obtener mediante acto fundado el efecto suspensivo frente a la intimación de pago, según lo previsto por el artículo 12 de la LPA y en caso de silencio o ante la negativa, abonar y posteriormente discutir en la justicia. Todo este proceso durará años, y de obtener una sentencia favorable, permitiría al exportador recién ahí solicitar mediante la vía de la devolución y/o repetición el reintegro de los fondos indebidamente abonados. A lo anterior agregamos la continua depreciación del dinero, que difícilmente permitirá a los contribuyentes recuperar el valor que representa lo pagado.
Tengamos en consideración además, que todo exportador se encuentra incluido dentro de un Registro Fiscal de Operadores, donde cualquier causal de suspensión podría ocasionar un problema de magnitudes inconmensurables. Es bien sabido que en el comercio internacional hay compromisos comerciales donde cualquier incidente podría ocasionar altísimos costos a sus operadores. Esta situación genera, que en la mayoría de los casos las empresas no tengan margen de maniobra y decidan pagar para luego discutir. Nos referimos a esto ya que, solamente con figurar como deudor en el sistema de cuentas tributarias por una boleta de deuda, podría motivarse la suspensión en los registros fiscales, ejemplo, en el registro de operadores de granos, es causal de suspensión cualquier "incorrecta conducta fiscal", véase lo discrecional del término; en el registro de importadores y exportadores, se habla de reiteradas "inconductas fiscales" también como causal de suspensión (suspensión que además tampoco cuenta con un procedimiento recursivo reglado).
Seguramente a esta altura el lector comprenderá que en casos como el presente, al no contar los contribuyentes con un procedimiento como el previsto en el marco de lo que fuera una determinación de oficio, "procedimiento reglado no discrecional donde el efecto suspensivo es una garantía durante toda la duración en sede administrativa", se genera un plano de desigualdad que hasta ahora no encontraba solución.
No obstante recientemente la jurisprudencia, ha iluminado este tipo de problemática en el marco de un plenario que dicto primero la Cámara Contencioso Administrativo Federal, y que ratificó posteriormente el Tribunal Fiscal de la Nación. Gracias a un preciso análisis de ambos tribunales se genera para los contribuyentes una nueva vía opcional para recurrir este tipo de impugnaciones dentro del marco de un procedimiento reglado. Este nuevo escenario con que cuentan ahora los contribuyentes es el que explicaremos a continuación.
I. Marco normativo vigente. Entrando en órbita
La ley del Impuesto al Valor Agregado prevé la exención a las exportaciones, lo cual resulta evidente tratándose de un impuesto interno al consumo. Actualmente el procedimiento que regula el régimen de reintegros de IVA -conforme art. 43 de la ley del Impuesto- es la RG 2000/2006 AFIP" Régimen de Reintegro del Impuesto al Valor Agregado Atribuible a Exportaciones".
Se trata en definitiva, del procedimiento a seguir por los exportadores para lograr el recupero de los créditos fiscales que les hayan sido facturados en relación a productos o servicios que luego despacharon al exterior.
II. Un largo camino en el que prevaleció el formalismo
Como explicamos previamente, frente a estas resoluciones de AFIP no había demasiada escapatoria. Lo habitual era interponer un reclamo ante el mismo Organismo, para una vez agotada la vía administrativa acudir a la justicia, debiendo de manera previa abonar las sumas intimadas por todo concepto. Es decir, a efectos prácticos implicaba el desembolso del monto total impugnado.
Por su parte el Tribunal Fiscal de la Nación tenía sentada una postura al respecto y era la de no admitir reclamos por este tema.
Exactamente 17 años antes del dictado de este nuevo plenario, estableció como doctrina legal en los términos del art. 151 de la ley 11.683 (en cuanto al tenor de doctrina obligatoria para todas las salas bajo su órbita) su incompetencia para entender en recursos de apelación deducidos respecto de actos de la AFIP-DGI por los que se reclaman sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables (1)
No obstante, con audaz lucidez recientemente el Dr. Brodsky -a quien adhirió la Dra. Gramajo- se pronunció a favor de la competencia del Organismo, dejando plasmada la premisa sobre la cual se asentarían posteriores análisis en relación a este tema. Los mencionados vocales en consecuencia consideraron que el TFN debía abrir su competencia a este tipo de planteos "en razón de considerar que participa(n) de características similares a las que distinguen la determinación de oficio(2)".
En efecto, tal como los mencionados vocales anticiparon, se puede advertir fácilmente el paralelismo substancial con el procedimiento previsto en el art. 16 de la ley de rito.
- En ambos el Fisco revisa y/o impugna la auto-declaración efectuada por el contribuyente.
- En ambos se dicta un acto administrativo de idénticas características, corriendo vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas, y determinando diferencias en la materia imponible y en el correspondiente impuesto en discusión.
- En ambos casos, notificado al contribuyente el acto anterior se conceden 15 días hábiles administrativos para efectuar una defensa y presentar prueba que haga a su derecho.
- En las dos circunstancias, luego de efectuado el descargo o transcurrido el plazo se procede al dictado del acto fundado de determinación de oficio propiamente dicha (de ahora en más "DO") e intimación de pago en su caso, con más accesorios y multa de corresponder.
La única diferencia radicaba entonces, en la vía con que contaba el contribuyente o responsable para impugnar o discutir la DO.
Fue la Procuración General de la Nación la que empezó a esbozar el cambio de paradigma que se aventuraría. Así en autos "Destripet SRL c/DGI s/ queja" 19/02/2014 la procuradora Laura Monti reconoció la identidad sustancial de procedimientos y dictaminó en el sentido de abrir la competencia del TFN en el caso en estudio.
Conforme expresaron oportunamente Horacio Ziccardi y Miguel J Cucchietti en comentario al dictamen mencionado "Es importante en ese sentido tener en cuenta la reciente sentencia de la Sala D del Tribunal, la que se expidió en la causa "Grupo Transpatagonia SRL" del 14/8/2013, donde los vocales intervinientes destacaron la existencia de antecedentes de varias salas de la Cámara que han fallado a favor de la competencia. Esta circunstancia los llevó a entender que podría declararse la competencia pero, sin embargo, no podían hacerlo porque deben respetar el plenario (3)"
Lo extraño a lo largo de todos estos años es que, tanto en la oportunidad citada como en muchas anteriores, el propio Tribunal Fiscal de la Nación reconocía esta circunstancia, pero por algún motivo que escapa a nuestra comprensión no se decidía a cambiar el sentido de la doctrina de "Curtiembre Fontela".
Por su parte, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativa Federal comenzó a fallar con mayor frecuencia a favor de la competencia del Organismo en los Recursos de Revisión y Apelación Limitada interpuestos contra aquellos fallos del TFN que denegaban el acceso a su instancia. El efecto indeseado de aquellos pronunciamientos era que la apelación en la Justicia carece del efecto suspensivo otorgado por el Tribunal y por ende el contribuyente se veía en la necesidad de abonar el saldo intimado primigeniamente. De este modo aunque se obtuviera un fallo favorable, en sustancia no surtía mayor virtualidad.
De todos modos finalmente la Justicia fue más veloz en relación con la dicotomía frente a los diferentes criterios existentes en las salas respecto del tema, y en el plenario "Las 2C SA", del 26/6/2017 estableció: "consideramos que los actos administrativos por los que se decide la denegación de reintegro en concepto de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, vinculado a operaciones de exportación e intimación al ingreso de aquellas sumas oportunamente compensadas o devueltas con más los intereses resarcitorios, se comportan como una verdadera determinación de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, razón por la que votamos en forma afirmativa a la cuestión que motiva esta convocatoria, atribuyendo la competencia al Tribunal Fiscal de la Nación para su revisión de conformidad con lo dispuesto por el art. 159, inc. a), de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias).(4)".
Como resultado la Cámara con gran acierto zanjó la cuestión y tomó el camino acorde a derecho. Quedaba entonces esperar, una vez más, que camino tomaría el Tribunal Fiscal de la Nación.
La respuesta no tardó en llegar.
Tan solo tres meses después y por razones de economía procesal se adhiere a esta doctrina y en ocasión de los autos "Yusin SACIFIA (5)" de fecha 20/09/2017 por unanimidad acordaron revocar el plenario "Curtiembre Fontela y Cía. SACI", de fecha 20/9/2000, y fijaron en concordancia con la Alzada, la siguiente doctrina legal: "El Tribunal Fiscal de la Nación es competente, en los términos del art. 159 de la ley 11.683, para entender en la apelación deducida contra la denegación de reintegros en concepto de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, vinculado a operaciones de exportación e intimación al ingreso de aquellas sumas oportunamente compensadas o devueltas con más los intereses resarcitorios"
La solución se advirtió como la única lógica, generando en consecuencia la obligatoriedad del fisco de aceptar la doctrina impuesta por los plenarios mencionados.
El mismo fisco reconoce la asimilación de este tipo de procedimientos al de determinación de oficio, ya que en muchas resoluciones que hemos analizado cita en sus actos determinativos de ajustes el fallo "Laboratorios Baher" (6) para fundar la inversión de la carga de la prueba. Así suele hacer suyo el pronunciamiento en cuanto "en los procedimientos de determinación de oficio le corresponde al sujeto pasivo de la obligación tributaria probar fehacientemente la autenticidad de las facturas presentadas, a fin de acreditar las operaciones comerciales con sus proveedores"
No podemos dejar de mencionar la importancia de esta unificación de criterio jurisprudencial. No debe soslayarse que el propio Tribunal Fiscal de la Nación en múltiples pronunciamientos opinaba en sus considerandos acorde a derecho es decir, a favor de abrir su competencia, pero al momento de resolver se restringía de hacerlo y aplicaba la doctrina en sentido contrario por deber de atenerse a las doctrinas fijadas por el Tribunal en pleno, conforme el art. 151 de la ley 11683.
III. El TFN: la vía procedimental más beneficiosa para el contribuyente.
Los efectos prácticos como podrán deducir, son altamente beneficiosos para los contribuyentes, quienes desde el dictado de "YUSIN SACIFIA" en adelante, pueden desestimar la intimación de pago cursada por el Fisco y no se verán en la obligación de interponer una acción judicial para lograr el reintegro de esos importes.
El efecto suspensivo de la interposición de recurso surge de la propia Ley de Procedimiento Fiscal que en el "CAPITULO II- DE LAS ACCIONES Y RECURSOS- Del Recurso de Apelación por Determinación de Impuestos" (arts. 165 y ss.)-específicamente en su art. 167, dispone: "La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada".
La jurisprudencia de la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación grafica los beneficios de la obligatoriedad del efecto suspensivo y la no ejecutoriedad de este tipo de actos, y su cariz de protección a las garantías fundamentales que emergen de la propia Constitución Nacional.
"El efecto suspensivo de la obligación tributaria tiene vigencia "mientras penden los procedimientos ante el tribunal (Fiscal)" y tiene por exclusivo objeto garantizar al contribuyente "que la determinación del gravamen se ajusta a la ley tributaria", lo que significa que, en el plano jurídico "ese efecto suspensivo opera siempre que concurra la circunstancia que lo funda, esto es, siempre que haya determinación de oficio" (7)
Respecto de la postura de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en los casos planteados al momento, ha receptado en conformidad la comunicación de la interposición del recurso y ha manifestado abstenerse de ejecutar las sumas intimadas, hasta tanto se expida el Tribunal Fiscal, quien obviamente en aplicación de su nuevo plenario ante este tipo de casos considera por interpuesto un recurso aceptando la competencia.
IV. Algunos puntos pendientes de aclaración
Luego de la reseña efectuada, aún quedan algunos cuestionamientos pendientes o detalles que creemos deben definirse mediante normativa adecuada.
Previo a ello, advertimos que habrá un amplio abanico de contribuyentes que han sido por años perjudicados y lesionados en sus derechos frente al improcedente tratamiento que se le ha dado al tema hasta el momento. Incontables contribuyentes han cuestionado las determinaciones, pero por no poder acceder al Tribunal Fiscal concluyeron en optar por la vía subsidiaria del recurso previsto en el art. 74 del Dec. 1397/79 (reglamentario de la LPF 11683), sin poder evitar la intimación de pago, ni siquiera a través de la imposición de una medida cautelar. En los últimos años el único precedente jurisprudencial que ha logrado suspender la ejecución del acto fue "NIDERA SA C/ EN-AFIP DGI-RESOL 22/11 S/MEDIDA CAUTELAR (AUTONOMA).
Ahora bien, a raíz del plenario YUSIN la vía recursiva se redefine. De hecho, como la misma norma refiere el recurso del art. 74 del Dec. Reglamentario de la ley 11683 es de aplicación subsidiaria y opcional, justamente para aquellos casos en que no se prevean otros procedimientos especiales.
La afirmación que sostenemos surge de la propia letra del Art. 74, que expresamente refiere "Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido.".
En ausencia de un régimen recursivo especial, el contribuyente cuenta hoy con la ventaja de recurrir este tipo de resoluciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o bien continuar con la vía original de recurrir por medio del Recurso del Art. 74 del decreto reglamentario. Aclaramos que son vías excluyentes. Al establecerse la competencia del TFN en los términos del régimen recursivo especial, previsto por los art. 159 y ss. de la LPF frente a actos administrativos de carácter individual como el que estudiamos, pasa a desplazar automáticamente la interposición opcional del recurso subsidiario.
En cuanto al momento oportuno para ejercer la opción, se advierte como el único posible la apelación del acto que dispara la intimación de pago. De otro modo, el dictado del plenario causaría efectos nulos o sin consecuencias prácticas, lo que derivaría en la abstracción de esa importante doctrina.
Dentro de los puntos sueltos que quedan por resolver, se encuentra el procedimiento seguido por el fisco en relación al libramiento de la intimación de deuda, que hasta ahora muchas veces no guardaba relación con los plazos previstos para recurrir el acto. Hemos evidenciado casos donde la intimación tenía un escueto plazo de entre 48 horas y 5 días, que colisiona directamente con la ley 11683 y el fallo plenario "Yusin" ya que ambos prevén la interposición del recurso previsto en el art. 159 de la ley de rito, para el cual la ley otorga un plazo de 15 días desde el dictado del acto administrativo de alcance particular.
Resta esperar entonces que, actitud tomará el Fisco frente a los casos planteados y si equiparará los plazos aludidos, a fin de estar en concordancia con la nueva doctrina sentada por el Tribunal, doctrina además consonante con los principios constitucionales en la materia.
Por último nos preguntamos, ¿qué pasará con todos aquellos contribuyentes que frente a la intimación cursada pagaron aunque recurrieron el acto, y debieron además interponer amparos por mora dada la inactividad del Organismo una vez logrado su objetivo?
(1) "Curtiembre Fontelá y Cía SACI s/ recurso de apelación" Tribunal Fiscal de la Nación en Pleno. 20/09/2000
(2) Del voto en disidencia de los Dres. Brodsky y Gramajo en autos "Curtiembre Fontelá y Cía. SACI s/recurso de apelación" anteriormente citado.
(3) Ziccardi, Horacio y Cucchietti, Miguel J.: PROCEDIMIENTO. COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL. REINTEGRO DE IVA POR EXPORTACIÓN- Doctrina Tributaria Errepar- Cita digital: EOLJU170535A.
(4) Las 2 C SA (TF 25214-I) c/DGI- Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en pleno- 26/06/2017
(5) Yusin SACIFIA- Tribunal Fiscal de la Nación en pleno 20/09/2017
(6) Laboratorios Baher SRL s/Recurso de apelación- Tribunal Fiscal de la Nación- Sala A- 26/08/2002
(7) Recurso de hecho deducido por el Fisco Nacional (DGI) en la causa Firestone de Argentina SAIC s/recurso de apelación - IVA - medida de no innovar - Corte Sup. Just. Nac. - 11/12/1990
Autores: J. Magali - D. Rinci
Comentarios
Publicar un comentario