1| INCORPORACIÓN DE FACTURAS APÓCRIFAS
La aplicación del impuesto a las “salidas no documentadas” ante casos de facturas apócrifas es un tema que ha traído bastante discusión desde que la AFIP impulsó la “base APOC”.
Las facturas apócrifas –en modo general– implican la simulación de operaciones a fin de ahuecar la base imponible del impuesto a las ganancias. El impuesto a las salidas no documentadas responde a verdaderos pagos sin documentación, lo cual es muy distinto a “pagos simulados”.
Sin embargo, entendiendo que las facturas apócrifas dan lugar a pagos a sujetos no identificados, y que ello sería similar a la inexistencia de documentación, la AFIP comenzó a determinar el impuesto a las “salidas no documentadas” ante la detección de estas maniobras evasivas. Dicho proceder fue convalidado por la CSJN en el año 2003(1) y recientemente la Reforma Fiscal de la Ley 27.430 incorporó dicha doctrina, ampliando el objeto del impuesto a las salidas no documentadas.
La incorporación de la documentación “apócrifa” dentro del objeto del impuesto a las “salidas no documentadas” trae mayor inseguridad jurídica, por cuanto no existe una definición legal ni reglamentaria de tal situación. No debe ser soslayado que es la AFIP la que -a través de normas internas no dadas a conocer a los contribuyentes (instrucciones)- cataloga a un sujeto/proveedor como “no confiable” y lo incluye en la base APOC, sin dar lugar a un acto administrativo.
Con esta novedad, la generación del impuesto a las “salidas no documentadas” dependerá de una situación aleatoria, como ser la inclusión o no de un sujeto en dicha base de datos. Hubiera sido de una mejor técnica legislativa la caracterización siguiendo la misma redacción que utiliza el Régimen Penal Tributario para tipificar el delito de evasión agravada: “…utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos,…” (2).
La generación de un hecho imponible no puede quedar librada al arbitrio de la AFIP, o a sus posibilidades de detección de situaciones fraudulentas, más precisamente a si coloca o no a un sujeto en la base APOC. Sostener que un hecho imponible depende de una base de datos es ajeno al derecho tributario. El aspecto material del hecho imponible debe estar sustentado en elementos económicos, no estadísticos (por la base APOC).
Más allá de lo expuesto precedentemente, entendemos que no cambia la situación anterior a la reforma en casos de operaciones reales con proveedores que no cumplieron sus obligaciones fiscales: si se identifica al beneficiario del pago, es a él a quien el Fisco Nacional debe dirigirle el reclamo de los impuestos correspondientes; no corresponde el reclamo del impuesto a las salidas no documentadas. Este entendimiento ya había sido manifestado por el Máximo Tribunal, por ejemplo, en el caso Bolland y Cía.(3)
2| RESPONSABILIDAD SUSTITUTA
Otra novedad es la caracterización de la responsabilidad del obligado por el impuesto a las “salidas no documentadas”, la cual será “…en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto”.
Recordamos que el sustituto es aquel sujeto que reemplaza en el cumplimiento de la obligación tributaria al contribuyente. Es aquel que no perfeccionó el hecho imponible, pero que debe responder fiscalmente en “lugar de” quien realizó la manifestación de capacidad contributiva.
Observamos que la responsabilidad del sujeto que efectúa la erogación que carece de documentación no sólo es sustituta, sino también condicional. Ello por cuanto la revelación del beneficiario liberará de responsabilidad tributaria al sujeto que efectuó la erogación.
Habiendo mediado entonces una operación económica real, pero no documentada o realizada con un proveedor que para el Fisco Nacional fue considerado “no confiable” (APOC), una vez identificado el beneficiario de los pagos corresponde que se libere al pagador de su responsabilidad fiscal sustituta para que el reclamo sea efectuado por la Administración sobre el contribuyente, es decir, el sujeto que perfeccionó el hecho imponible en el impuesto a las ganancias.
En este punto la norma es categórica, y no admite una elección por parte del Fisco Nacional. No puede éste -en su rol de sujeto activo de la obligación- elegir a quién cobrarle. Debe encaminar su accionar sobre el proveedor/prestador/locador.
3| ASPECTO TEMPORAL DEL GRAVAMEN
Otra novedad de la Reforma es que la definición legal del aspecto temporal del impuesto a las “salidas no documentadas”. Dice el actual art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG) que “…a los efectos de la determinación de ese impuesto, el hecho imponible se considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación”.
El texto anterior nada decía sobre el particular. Considerando que el impuesto a las “salidas no documentadas” integra el mismo cuerpo normativo que regula el impuesto a las ganancias y que se trata de un impuesto que suple en cabeza del erogante la obligación de declarar el rédito por parte del beneficiario, no resultaba muy descabellado seguir lo legislado en dicha materia. A mayor abundamiento, sostener lo contrario implicaría interpretar la ley sobre la base de la imprevisión del legislador, lo cual sabemos que no es válido.
Por lo tanto, antes de la Reforma, el impuesto a las “salidas no documentadas” también debería haber sido un impuesto de ejercicio para el responsable de la obligación tributaria.
Sin embargo, la RG (AFIP) 893/00, había dispuesto que el ingreso del impuesto a las “salidas no documentadas” “…deberá efectuarse dentro de los quince (15) días hábiles administrativos de producida la erogación o salida no documentada” (artículo 2°).
Así las cosas, queda la inquietud sobre el posible exceso reglamentario pre-reforma y la validez de los reclamos efectuados en base a dicha normativa.
4| NOVEDADES REGLAMENTARIAS
Recientemente, la AFIP publicó la RG 4433 (B.O. 28/02/2019) en la cual dispone que deberá presentarse una declaración jurada mensual para la “determinación e ingreso del impuesto a las ganancias que recae sobre las erogaciones que carezcan de documentación o encuadren como apócrifas”.
El ingreso del saldo resultante deberá cumplirse hasta el día 15 del mes inmediato siguiente al período declarado. Destacamos que la norma permite la cancelación del impuesto, sus intereses resarcitorios y demás accesorios mediante la “Billetera Electrónica AFIP” o por VEP.
Llamativamente, se dispone que “…no resultará de aplicación el mecanismo de compensación…”. Dicho impedimento resulta incoherente con la responsabilidad sustituta que asume a título propio y por imperio de ley el obligado ante el impuesto a las “salidas no documentadas”, siendo éste el único sujeto responsable por dicho impuesto, que ha desplazado definitivamente a quien realizó la operación y no la documentó.
Si bien el sustituto es un responsable por deuda ajena (Ley 11.683, art. 6º), se trata de una responsabilidad diferente a la de un sujeto que administra fondos de un tercero (v.gr. cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro o síndicos y liquidadores de quiebras). En consecuencia, dicho impedimento a la compensación carece de razonabilidad e importa un verdadero exceso reglamentario, al violentar el artículo 28 de la Ley 11.683 que sólo autoriza a la AFIP a establecer “requisitos y condiciones” para la compensación que soliciten los responsables.
Se recuerda que la Corte Suprema en “Rectificaciones Rivadavia” (Fallos 334:875) admitió la posibilidad de compensar el impuesto de un responsable sustituto con saldos de libre disponibilidad de IVA. Expresó el Máximo Tribunal que “…todo tributo pagado en exceso por un contribuyente sigue siendo parte de su derecho de propiedad y por ende, éste puede disponer de él para la cancelación de otras obligaciones tributarias o para su transferencia a terceros. Todo ello sujeto a una razonable reglamentación (arts. 14 y 28 CN) que, en el caso está dada por los artículos 27, 28, 29 y concordantes de la Ley 11.683 (Fallos: 304:1833 y 1848; 305:287; 308:1950; 312:1239 y 324:1848)”. Si bien es una verdad de Perogrullo, ninguna de las normas enunciadas pueden ser modificadas por resoluciones generales de la AFIP.
(1) “Red Hotelera Iberoamericana S.A.” (Fallos: 326:2987), CSJN, del 26/08/2003.
(2) Ley 27.430 – Título IX, artículo 2, inciso d).
(3) “Bolland y Cía. S.A. (TF 21.122-I) c. DGI”, CSJN, del 21/02/2013.
Autor: M. Caranta
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