El acto constitutivo de la obligación, pues, viene dado por el conjunto integrado por la norma legal y el presupuesto fáctico.
El reconocimiento y la cualificación del presupuesto en el plano concreto que se verifica a través de la liquidación tributaria tiene un carácter meramente instrumental respecto a la imposición, por lo que puede reputarse a dicha liquidación de accesoria respecto de la potestad principal, esencial o sustancial de imposición que viene representada por la realización del presupuesto de hecho.
En tal contexto, es la realización del presupuesto de hecho concreto el elemento constitutivo de la obligación tributaria y no la liquidación.
La eficacia de la obligación tributaria, ya constituida, queda condicionada a la realización de un acto formal de reconocimiento y de calificación del presupuesto por parte de la autoridad fiscal.
Con la autoliquidación el sujeto pasivo hace una mera aplicación de la norma tributaria, teniendo ella efectos declarativos sobre la existencia del hecho imponible.
Buena parte de la doctrina extranjera y nacional, en punto a la naturaleza jurídica de la declaración, se inclina por asimilarla a una “confesión”, por lo que su efecto es hacer prueba contra el sujeto pasivo.
Tal confesión recae sobre la existencia o inexistencia del hecho imponible y su magnitud, teniendo efectos declarativos sobre la existencia de la obligación tributaria material.
El deber formal de presentar las declaraciones juradas tiene naturaleza de un acto debido en virtud de disposiciones legales, y es un acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la obligación sustancial, consistiendo su finalidad en colaborar con la administración haciéndole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extinguir una determinada obligación.
El acto de determinación tributaria es exclusivo de la Autoridad Administrativa por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo y finalmente, pronunciamiento de la autoridad competente que intima el pago de la obligación tributaria que nace en virtud de la ley y por las circunstancias fácticas indicadas.
El verdadero acto liquidatorio tiene virtualidad jurídica cuando la Administración tributaria acepta o rectifica el impuesto declarado por el contribuyente o responsable, durante el plazo de no prescripción. Por fuera del carácter confesorio de la declaración del contribuyente, el método de la autoliquidación tiene el efecto de permitirle al Estado recaudar en concepto de pago a cuenta la obligación tributaria de la cual es acreedor, pero sin prejuzgar acerca del monto de dicha obligación, respecto de la cual no se pronuncia al momento de la recepción de la declaración efectuada por el contribuyente.
Declaración jurada rectificativa
El artículo 13 de la Ley N° 11.683 dispone textualmente en su primera parte:
“ARTÍCULO 13.- La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma" (énfasis nuestro).
En relación con la presentación de declaraciones juradas rectificativas, la Ley N° 27.430 del 27 de diciembre de 2017 impuso una nueva redacción al artículo 13 de la ley, incorporando el supuesto de “errores materiales” contenidos en la autodeclaración. Se aclara además que si la declaración rectificativa en menos se presenta dentro del plazo de cinco días del vencimiento general de la obligación y la diferencia con la declaración original no excede el 5% de la base imponible originalmente declarada, la última declaración jurada sustituye a la anterior, sin perjuicio de los controles que al efecto se establezcan.
Con el objeto de aclarar la expresión “errores de cálculo o errores materiales”, acudimos a la jurisprudencia española, la que en lo que atañe a rectificaciones realizadas por la Administración Pública tiene dicho que cuando la Ley de Procedimiento Administrativo dispone que en cualquier momento podrá la Administración rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos, se está refiriendo a los que la doctrina, desde Savigny, denomina “errores obstativos”, que se producen siempre que una declaración de voluntad no coincide con el sentido exacto de la voluntad misma que se quiso expresar. Son errores de expresión, equivocaciones gramaticales o de cálculo, tales como el lapsus, la errata, el nombre equivocado, la omisión involuntaria, el error en la suma de cantidades, etc. Únicamente este tipo de errores y no los que vienen de la voluntad (in re, in persona, in causa) son los que pueden rectificarse en cualquier momento. Porque no se trata de anular ningún acto o resolución, sino de reconducirlo a los propios términos en que debió ser pronunciado.
La doctrina jurisprudencial española recaída en torno a la expresión “errores materiales” ha enfatizado que la corrección de errores materiales tiene un ámbito de actuación muy estricto, que debe preservarse siempre, so pena de desnaturalizar la institución.
En dicho contexto, el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí sólo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:
1) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas, o transcripciones de documentos;
2) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables;
3) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica) y,
4) que se aplique con un hondo criterio restrictivo.
Lo que se acaba de exponer está referido a rectificaciones realizadas por la Administración Pública y sus recomendaciones se dirigen a mantener indemne el derecho del administrado, evitando anular, a través de la rectificación, algún acto o resolución emanada del organismo público.
Ello no autoriza a pensar que dichas conclusiones son igualmente válidas para aplicarlas en el supuesto previsto en el artículo 13 de la Ley 11.683 el cual se refiere a la rectificación que está a cargo del propio contribuyente o responsable.
En efecto, son distintos los efectos que emanan de un acto administrativo proveniente de un organismo público que los que proceden de una declaración jurada presentada por un contribuyente.
El acto administrativo es toda declaración de voluntad administrativa por la cual un órgano de la Administración Pública toma una decisión que tiene efectos jurídicos sobre el administrado por tener por objeto la adquisición, modificación o extinción de derechos y obligaciones.
La emisión del acto administrativo afecta el ámbito personal, de obligaciones, patrimoniales, etc. de aquellos a quien va dirigido. Por lo tanto, nada es igual después de dicho acto porque se ha producido un cambio en la dirección que determine el objeto del mismo. Es decir, se produce un cambio jurídico en el status que, en razón de la publicidad de las actuaciones por el carácter público de las mismas, no queda en el ámbito de intimidad del Fisco pues, si así fuere, no tendría efectos jurídicos.
Nótese la diferencia entre el acto administrativo y la Declaración Jurada presentada por el contribuyente. El primero genera efectos jurídicos la segunda, en cambio, es solo una “confesión” que no modifica el “status” jurídico ni del Fisco ni del contribuyente hasta tanto la Administración tributaria acepte o rectifique el impuesto declarado por el contribuyente o responsable, durante el plazo de no prescripción.
En efecto, ya hemos dicho que la presentación de la Declaración Jurada es un acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la obligación sustancial, pues el verdadero acto liquidatorio tiene virtualidad jurídica cuando la Administración tributaria acepta o rectifica el impuesto declarado por el contribuyente o responsable, durante el plazo de no prescripción. Por lo tanto, el estatus jurídico en la relación Fisco-Contribuyente no ha variado con la nueva Declaración Jurada ya que esta no tiene implicancia alguna con relación al escenario existente, pues no produce ningún efecto jurídico que haga variar dicho estatus, en tanto y en cuanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado aceptando o rectificando el impuesto determinado por el contribuyente.
Nuestra opinión acerca del tema
Una interpretación excesivamente restrictiva acerca de la facultad de rectificar en menos las declaraciones originariamente presentadas por parte del contribuyente, se presenta como arbitraria en tanto y en cuanto lo que debe buscarse en todos los casos es el descubrimiento de la verdad material, entendiéndose por “Verdad Material” aquel acontecimiento o conjunto de acontecimientos o situaciones fácticas que se condicen con la realidad de los hechos. En tanto la “Verdad Formal” es aquella que fluye de las declaraciones de los administrados.
El escenario ideal es que la Verdad Formal sea un reflejo de la Verdad Material para que así exista coherencia y exactitud entre lo que realmente ocurrió y lo que exhiben las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente.
En cuanto al procedimiento administrativo, siempre debe prevalecer la verdad material sobre la verdad formal.
Obviamente, la aplicación de los principios de primacía de la realidad y de verdad material que debería conducir a legitimar la rectificación mediante una nueva declaración jurada en reemplazo de la presentada con anterioridad, no priva a la Administración Tributaria de la verificación correspondiente permitiéndole a ésta última comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los particulares, en un todo de acuerdo con el principio de legalidad en la tributación.
Es decir, una interpretación excesivamente restrictiva del alcance del artículo 13 citado, conspiraría precisamente contra el principio de legalidad si no se permitiese al contribuyente exhibir la realidad y, con ello, la verdad material mentada y que de dicha exposición surgiese el verdadero impuesto a pagar, en tanto aquel no haya proporcionado información falsa, en cuyo caso, a lo sumo, habría proporcionado información errada.
Es siempre deseable y necesario que los registros de la Administración Tributaria constituyan fuente confiable de análisis y referencia.
Coincidimos con D’Agostino cuando señala: “Cuando el Fisco se aferra a la cifra originalmente declarada, a sabiendas de que ella no respeta la efectiva medida del hecho imponible, está privilegiando el acto de la presentación de la liquidación impositiva en desmedro de los elementos configurantes de la base de cálculo del impuesto, lo que significa otorgarle a dicho acto fuerza de nacimiento de la obligación. Y esto, sabido es, no se compadece con nuestro derecho tributario positivo.” .
Recordamos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación (31/03/1987, "La Biznaga SA"), señaló "...que constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada (La verdad material también le compete al Fisco, no es solamente para la Justicia). El Fisco no está obligado solamente a recaudar. El Fisco también está obligado a hacer una tarea para llegar a determinar cuál es la exacta cuantía de la obligación tributaria..." (énfasis nuestro).
Es de notar que la última reforma tributaria (Ley N° 27.430 del 27/12/17) flexibilizó el alcance de la limitación al disponer que si la declaración rectificativa en menos se presenta dentro del plazo de cinco días del vencimiento general de la obligación y la diferencia con la declaración original no excede el 5% de la base imponible originalmente declarada, la última declaración jurada sustituye a la anterior.
Es una pena que los legisladores se hayan quedado a mitad de camino pues admitieron expresamente la sustitución de la declaración jurada solo para casos de relativa poca significación económica y por un plazo claramente exiguo. A pesar de ello, dicha flexibilización denota que la ley ha reconocido la posibilidad de que el contribuyente incurra en un error que distorsione la verdad material, es decir, la realidad de los hechos, y por lo tanto admita su subsanación o corrección. Lo que no se explica es la razón por la cual no se generalizó tal solución ya que siempre el punto en crisis es el mismo, es decir, la ilegitimidad en que incurre una norma legal que limita los derechos de los contribuyentes en forma arbitraria.
Frente al nuevo texto del artículo 13 de la Ley N° 11.683 en el cual se incorpora el supuesto de “errores materiales” contenidos en la autodeclaración para admitir reducir el monto declarado mediante declaraciones posteriores, se impone realizar una interpretación que se compadezca con los principios tributarios de rango constitucional. Ello es así, si no se quiere atacar a la norma por ilegítima. En efecto, la expresión “errores materiales” debe ser debidamente comprendida, procurando vincularla con la intención de la ley en el marco de legitimidad que debe campear al sancionar la norma.
En dicho contexto, consideramos que la expresión “errores materiales” del artículo 13 está asociada al principio de “verdad material” por “la materialidad” que dicho término gramatical conlleva. En efecto, para la Real Academia Española material, en una de sus acepciones, es equivalente a “real”, “verdadero”. Desde este punto de vista los “errores materiales cometidos en la declaración misma, a los que alude el actual artículo 13 de la Ley N° 11.683 deberían interpretarse que son aquellos que son corregidos por haberse incurrido en yerros o desaciertos que tiñen de incorrecta a la declaración de la verdad material exhibida en origen. En tal caso, la declaración jurada rectificativa “en menos” viene a exhibir la verdadera medida de la obligación fiscal y, en función de ella, el auténtico impuesto a pagar. Creemos que este enfoque le da sensatez al razonamiento.
Si al artículo 13 de la Ley N° 11.683 se le diese un alcance tan restrictivo que le impidiese al contribuyente rectificar la declaración jurada presentada cuando esta ha incurrido en errores que distorsionan la verdad material, antes del pronunciamiento de la AFIP, su precepto normativo estaría en pugna con principios fundamentales del Derecho Administrativo y Constitucional. En efecto, ya hemos mencionado como principio a respetar el de la búsqueda de la verdad material, al cual cabe añadir el principio de legalidad, el de razonabilidad según el cual el acto administrativo tiene que ajustarse a la finalidad perseguida quedando descartada la arbitrariedad, el derecho de defensa, del cual deriva el derecho a ser oído exponiendo las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de actos que se refieren a sus derechos subjetivos o intereses legítimos, el derecho a ofrecer y producir pruebas. A todo ello cabe agregar, entre otros, al principio de capacidad contributiva que se vería seriamente lesionado si no se admitiese que el contribuyente pueda exhibir la “verdad material”.
Recordamos que el escenario en el cual desarrollamos el criterio que sugerimos es aquel en el que la relación jurídica tributaria no ha tenido aún virtualidad, por cuanto la Administración Tributaria no se pronunció aceptando o rectificando el impuesto determinado por el contribuyente. En consecuencia, la modificación de la declaración jurada original no implica desvirtuar una relación jurídica, pues esta aún no ha nacido. Se trata, ni más ni menos, de poner en evidencia una omisión plasmada en una confesión que, de no revelarse, expondría a la “verdad formal” vacía de contenido y a la “verdad material” fatalmente difuminada.
Autor: O. Soler
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