Las razones por las que se pactan operaciones en moneda extranjera son variadas. Sin duda la principal está referida al mantenimiento del valor en moneda “dura” de las transacciones, para evitar el perjuicio que implica para el acreedor la desvalorización monetaria.
En los últimos tiempos y por los motivos apuntados, gran cantidad de operaciones se han realizado en moneda extranjera. Al cancelarse las mismas, y con motivo de la devaluación ocurrida, se generarán importantes diferencias de cambio, cuyo adecuado tratamiento fiscal es necesario considerar.
1| El IVA y las diferencias de cambio
Las diferencias de cambio se producen cuando los importes facturados en moneda extranjera se cancelan mediante la entrega de moneda de curso legal. Por el contrario, no existirán dichas diferencias de cambio cuando la factura en moneda extranjera se cancele mediante la entrega efectiva de la misma moneda.
Es de destacar que el quinto párrafo del Art. 10º de la ley del IVA establece que determinados conceptos forman parte del precio neto gravado aunque… “se facturen o convengan por separado y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen”, mencionándose en el punto 2 a “los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término.”
Obsérvese que la norma no cita expresamente a las diferencias de cambio, aunque una parte de la doctrina (y también la AFIP) las consideran incluidas.
El Fisco ha opinado sobre el tratamiento fiscal de las diferencias de cambio en los Dictámenes DAT 24/91 y 31/2003.
El primero formula aclaraciones, especificando que si la operación se paga en la moneda comprometida (dólares con dólares) no hay variación en la base imponible y por lo tanto no se verifica diferencia que evidencia gasto financiero.
El segundo de ellos expresa que las diferencias de cambio participan del concepto de gastos financieros o actualizaciones legislados en el Art. 10 de la ley del IVA.
En este Dictamen DAT 31/2003, se cita el fallo “ARTCASAS SA”(1). En el mismo el máximo tribunal entendió que los gastos financieros" a que se refiere el texto legal "están constituidos por conceptos disimiles entre sí -en cuanto a su naturaleza jurídica-, si bien ostentan la característica común de consistir en erogaciones financieras, vinculadas a la operación que genera la obligación fiscal del tributo. Además de la enunciación formulada, el término "similares" que utiliza, confirma su carácter enunciativo, y en tal virtud cabe concluir que involucra otros conceptos que participen de las características reseñadas.”
En función de lo expuesto, la AFIP sostiene la gravabilidad de las de las diferencias de cambio, ya que las mismas integrarían el precio neto gravado por ser erogaciones que se deben al vendedor como accesorias de la operación principal gravada.
2| Opiniones doctrinarias
Existen distintas (y autorizadas) opiniones doctrinarias sobre este tema. Así por ejemplo Oklander(2) sostiene que las diferencias de cambio no tienen origen en un pago diferido o fuera de término, sino que son la consecuencia de política económica y monetaria ajenas a las partes. Además, se trata de operaciones cuyo hecho imponible quedó exteriorizado y con efectos tributarios al momento de generarse, tal como la ley lo determina.
Por su parte, Caranta(3) sostiene que los dictámenes de la AFIP tienen fundamento en antecedentes que, luego de la salida de la convertibilidad son incompatibles con la legislación. Ello motivado en que era ilegal gravar actualizaciones. Si las diferencias de cambio participan de dicho concepto, por cuanto las mismas están prohibidas por la ley 25.561, y siendo esta ley de orden público no podía considerarse la gravabilidad de un concepto cuya existencia legal no es posible.
Por otro lado, entiende que las diferencias de cambio no son gastos financieros por cuanto no son el resultado de la financiación sino del manejo -o desmanejo- de las variables del mercado cambiario por parte de las autoridades que ejecutan la política monetaria del país, y que además las mismas no presentan ninguna relación con los casos enunciados en el punto 2) del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del gravamen.
Otros autores, opinan en disidencia, apoyando la postura del Fisco. Así por ejemplo Yerisse(4) considera que “las diferencias de cambio originadas en operaciones alcanzadas por el impuesto al valor agregado, pactadas en moneda extranjera y canceladas en moneda de curso legal, se encuentran gravadas con sustento en que resultan una diferencia del precio neto gravado, tal como el propio Fisco lo reconoce en el dictamen (DAT) 24/1991.”
A su vez, Cáceres y Dreiling(5) opinan que las diferencias de cambio "...deben asimilarse a un mayor valor del precio neto de la operación principal, razón por la cual forma parte de la base de la imposición ... no constituye un cargo accesorio a la operación principal, sino que es justamente la operación principal.".
En el conocido “libro azul” del CPCECABA(6) se propone que “las actualizaciones de precio (incluyendo las resultantes de aplicación de variaciones en el tipo de cambio, CER y similares) no deben gravarse por cuanto conllevan una indeseable y distorsiva doble imposición”.
Por otra parte, el Fisco, a través del ya citado Dictamen DAT 31/2003, concluyó que corresponde incluir en la base de imposición el Impuesto al Valor Agregado recaído en la operación principal, atento a que el monto del pago diferido o fuera de término debido al vendedor comprende también al impuesto facturado al momento de producirse la venta.
3| Posiciones encontradas
En este ítem también hay opiniones contrapuestas. Piccinelli(7) sostiene la no gravabilidad de la diferencia y señala que “Si, como interpreta el Fisco, debe atribuirse a las diferencias de cambio el carácter de cargos financieros, únicamente deberían gravarse las diferencias generadas sobre el monto del precio neto facturado”.
Por el contrario, Volman(8) llega a la conclusión que debería facturarse la diferencia de cambio total, con más el Impuesto al Valor Agregado correspondiente (tanto a efectos impositivos como comerciales.)
En definitiva, no sólo hay opiniones contrapuestas en la doctrina, sino que las empresas también han tomado posturas diferentes en cuanto a la facturación y a la gravabilidad de las diferencias de cambio en este gravamen (ejemplo: en la actividad agropecuaria por compra de fertilizantes, agroquímicos y otros insumos, que generalmente son facturados en dólares.)
Es de hacer notar que la reforma de la ley 27.430 ha introducido modificaciones muy relevantes en el impuesto a las ganancias, en varios otros gravámenes y en las leyes de procedimiento fiscal y penal tributaria.
En nuestra humilde opinión, los cambios en el IVA no han sido muy significativos. En particular se ha perdido una oportunidad para aclarar y definir viejos temas que aún son motivo de controversia. Justamente uno de ellos es el tratamiento de las diferencias de cambio en este gravamen.
Es criticable que, después de tantos años de aplicación del IVA, aún subsistan dudas sobre temas tan importantes. Bueno, evidentemente esto quedará para otra oportunidad. Como expresa el dicho “la esperanza es lo último que se pierde”.
4| Efectos en ingresos brutos
El Fisco de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) ha pretendido gravar con el Impuesto a los Ingresos Brutos las diferencias de cambio. El criterio para sostener dicha gravabilidad surgió del Informe 97/2003 de la ex -DGR que considera el tratamiento tributario aplicable a los intereses de financiación y desvalorización monetaria (actualizaciones de precios), entendiendo que los mismos forman parte de la base imponible del gravamen.
También entiende que las diferencias de cambio son asimilables a tales conceptos. A partir de esta interpretación la ARBA ha considerado que deben incluirse en la base imponible.
Debe resaltarse que muchos contribuyentes afectados procedieron a formular el respectivo reclamo administrativo y judicial, argumentando que las diferencias de cambio no participan del concepto de “actualización monetaria”, y que por lo tanto no se encuentran sujetas al Impuesto.
Es importante señalar que la Sala III del Tribunal Fiscal de la Pcia. de Bs. As., en autos “SIAGRO SRL”(9) se expidió por la no gravabilidad. El fallo se fundamenta en el precedente "Aerolíneas Argentinas SA" en el que se sostiene que las diferencias de cambio....“constituyen el resultado de la fluctuación del valor de la moneda extranjera expresada en moneda local entre la fecha de facturación y su equivalente a la fecha del cobro. Sucede, como puede apreciarse, que de estos dos momentos es solo el primero el que debe tenerse en cuenta a los efectos de valuar la obligación fiscal correspondiente. Así, las diferencias derivadas de las fluctuaciones entre el devengamiento y un momento posterior que en modo alguno es computado por la legislación aplicable, tal el del cobro efectivo, no resultan alcanzadas por el impuesto de tratas.”
Al respecto se destaca nuevamente la opinión de Caranta(10), quien sostiene que el hecho imponible está dado por la actividad del contribuyente, no por las consecuencias de la misma, y que estos conceptos corresponden simplemente a una modalidad contable de valuación de los créditos en moneda extranjera, y no a una verdadera actividad del sujeto pasivo.
Agrega además que no debería reconocerse como gravado un concepto que no está comprendido dentro del hecho imponible, ni tampoco forzar la norma para evitar detraer algo que nunca debió incorporarse a la base imponible.
Es decir que en este otro gravamen también aparecen interpretaciones diversas, originadas en la falta de claridad, o directamente en la ausencia de normas sobre el particular.
Sin embargo, a nuestro entender, de acuerdo con las opiniones de la doctrina mayoritaria y también según el tratamiento que los fallos antes mencionados otorgan a las diferencias de cambio, las mismas no estarían gravadas en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Autores: O. Balán y A. Giancaglini
Referencias
(1)ARTCASAS SRL. CSJN. 03/09/1991.
(2) Oklander, Juan. Ley del Impuesto al Valor Agregado. Editorial La Ley.2º Edición. Pág. 634.
(3) Caranta, Martín R.-Tratamiento fiscal de las diferencias de cambio positivas. -ERREPAR (DTE)-XXXVII-Marzo 2016.-
(4) Yerisse, Mónica S. Tratamiento en el IVA de las diferencias de cambio por operaciones facturadas en moneda extranjera y canceladas en moneda nacional. Errepar . Consultor Tributario. Julio de 2010
(5) Cáceres, Alberto I. y Dreiling, Paola E.: El impuesto al valor agregado.. Editorial La Ley - 2004 - págs. 434 y 435
(6) Bases y lineamientos generales para una futura reforma tributaria. Editorial Edicon. 2º Edición ampliada y actualizada. Pág.225.
(7) Piccinelli, Oscar “Las diferencias de cambio en el IVA a la luz de las causas “Chryse” y “Angulo” DTE Mayo 2014
(8) Volman Mario. Facturación en dólares o pactada en moneda extranjera: diferencia de cambio. Sus implicancias en el IVA. Doctrina Tributaria Errepar. Marzo 2014.
(9) SIAGRO. SRTribunal Fiscal de la Provincia de Bs. As. Sala III, 14/08/2018.
(10) Caranta, Martín R.- Tratamiento fiscal de las diferencias de cambio positivas. -ERREPAR (DTE)-XXXVII-Marzo 2016. Recordemos que este tema es también controvertido en la doctrina. Ver al respecto: Borrego Daniel. Diferencias de cambio y regalías en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Práctica Profesional 2013-203, 89
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