Municipalidades, tasas y la violación constitucional

Diversos municipios han establecido regímenes de retención o percepción sobre tasas de ese nivel estadual, designando a los bancos como agentes recaudadores sobre sus proveedores.

Las municipalidades de Córdoba, Tucumán, Posadas y La Plata han establecido recientemente sendos regímenes de retención o percepción en concepto de la Tasa Municipal que aquéllas deben recaudar, designando a las Entidades Financieras para que actúen en condición de agentes recaudadores sobre sus proveedores o clientes que sean contribuyentes de dichas tasas. En el primer caso, sobre el pago que realicen a sus proveedores. En el segundo, sobre las acreditaciones en cuentas bancarias en moneda argentina o extranjera, de acuerdo a la información que les provea el Municipio en un padrón que periódicamente les ha de suministrar.

Es a todas luces ilegítimo el establecimiento de la carga pública en cabeza de dichas entidades dado que ello implica para ellas la obligación de asumir responsabilidades solidarias, con relación a su actuación frente a la Tasa, a pesar de no tener relación jurídica alguna con el hecho imponible que se puede o no verificar entre el proveedor o el cliente (titular de la cuenta bancaria) como presunto contribuyente de la Tasa y el fisco municipal. 

La vinculación jurídica y económica que debe verificarse entre el accionar del agente de retención con los contribuyentes o responsables aludida en los reprochables regímenes impuestos por los Municipios, y exigible para instituir un régimen de retención, no puede quedar sujeta al arbitrio y discrecionalidad de la Administración Municipal, en tanto siempre y en todos los casos, ella debe atender al especial vínculo jurídico que se ha de verificar entre el agente y el hecho imponible en cabeza del retenido que justifique la detracción de una suma de dinero Ello precisamente por la interferencia que importa en una relación privada de naturaleza comercial, que un sujeto como la Entidad Financiera, totalmente ajeno al hecho imponible definido por la Tasa, pudiera hacer efectivo el régimen de retención careciendo de causa legitimante al efecto ante el contribuyente devenido en retenido presuntamente forzoso por la incorporación del mismo en un "Padrón" que haga circular periódicamente el Municipio entre los agentes de retención.

La cuestión relativa a los regímenes de retención y percepción fue motivo de nuestro interés académico desde hace muchos años. Da cuenta de ello el especial desarrollo que le hemos dedicado al tema en nuestro Tratado de Derecho Tributario(1) , y a los artículos que hemos difundido en medios especializados. Creemos haber hallado la ubicación científica de dichos regímenes dentro del marco legal, teniendo en cuenta su naturaleza jurídica y su relación con los principios constitucionales aplicados al Derecho Tributario y, especialmente, en lo que concierne a los límites a la potestad estatal, en todos sus niveles, a la hora de designar a ciertos sujetos como agentes de retención o de percepción, como responsables por cuenta ajena.

En la presente colaboración nos ocuparemos específicamente de los límites constitucionales a la designación de los sujetos obligados a actuar como agentes del Fisco y la violación a tales límites en que incurren los Municipios.

La teoría que aquí se exhibe la hemos desarrollado hace ya muchos años pero, a pesar de su antigüedad, consideramos oportuno insistir ahora sobre esta cuestión dado las iniciativas adoptadas por ciertos Municipios y la posibilidad que las mismas pretendan ser copiadas por el resto de los organismos municipales.

1. La debida interpolación en el hecho imponible como causa justificante de los regímenes de retención y percepción.-

Son potencialmente aptos para actuar en carácter de agentes de retención y percepción solo quienes son parte en un acto jurídico en el cual la contraparte, y por razón de dicho acto, se constituye en deudor del Fisco.-

Debe existir necesariamente estrecha relación entre el hecho imponible y el sujeto obligado por deuda ajena, pues el nacimiento de la obligación de retener o percibir para este último, depende de que la configuración del hecho imponible se haya producido con motivo de su directa participación en dicho hecho generador, a través del vínculo jurídico que lo une al contribuyente en razón del negocio celebrado entre ambos.

En otras palabras, para la procedencia de la designación como tales, los agentes de retención y de percepción deben tener algún vínculo jurídico con el contribuyente que guarde a su vez relación con el nacimiento de la relación jurídico-tributaria entre ese contribuyente y el Estado.

Los agentes de retención y de percepción están, pues, interpolados en una relación jurídica tributaria y en razón de ello, y además, por estar o entrar en posesión de una suma de dinero a la cual pueden amputar o adicionar el tributo, la ley los elige para actuar en tal carácter. Su actuación, pues, queda legitimada por su circunstancial intervención como parte en una relación jurídica privada que, a su vez, da origen al nacimiento del hecho imponible en cabeza de su contraparte.

Es esa relación que lo une al contribuyente (como titular del hecho imponible), por razón de ese hecho jurídico circunstancial celebrado entre ambos, la que coloca al agente de retención o de percepción en situación de asumir responsabilidades solidarias frente al fisco a través de la amputación o adición de la suma dineraria en concepto de impuesto y el posterior ingreso al erario público. Siempre el retentista o el percepcionista participan o intervienen en el hecho imponible, están relacionados con él de un modo directo y muy cercano, sin ser ellos mismos los titulares del hecho imponible.

Nótese que el sujeto relacionado con el contribuyente en razón del vínculo jurídico de derecho privado que los une en un negocio común, está involucrado en el hecho imponible nacido en cabeza de este último de un modo directo, aunque dicha proximidad no llegue al extremo de investirlo del carácter de contribuyente, pues tal condición sólo la adquiere su contraparte por una disposición legal de derecho público con base en el principio de capacidad contributiva. Así, del negocio jurídico se derivan efectos en el ámbito del derecho privado originados en la voluntad de las partes y, además, efectos tributarios por voluntad de la ley. Lo que es "negocio" para el derecho privado es sólo un "hecho" (hecho imponible) para el derecho tributario. Y de tal hecho puede derivarse una nueva obligación de carácter tributario, esta vez, en cabeza de otro responsable, el que deberá responder pero no ya a título propio sino por cuenta ajena.

El agente de retención o percepción está tan unido a la obligación tributaria aún sin ser el obligado por cuenta propia, que tal circunstancia lo sitúa en una posición única, insuperable e intransferible de actuar por cuenta del Fisco en la recaudación del tributo, dado que, por la cercanía e inmediatez con el nacimiento de la obligación tributaria, es el exclusivo y único sujeto a quien se le podría endilgar una responsabilidad solidaria conjunta con el contribuyente incidido.

La categoría de agente de retención o de percepción se fundamenta, entonces, en esa contigüidad del agente con el hecho imponible. Pero además, esa cercanía le permite tener la disposición dineraria a la cual practicarle la detracción o la adición del impuesto; en un caso cuando paga, en el otro cuando cobra. Esta disposición dineraria es otra condición del retentista o percepcionista, la que está íntimamente ligada con la primera.

Si para el contribuyente el hecho fáctico que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria es la realización del hecho imponible, para el retentista o el percepcionista el hecho fáctico es el pago o la percepción de la prestación convenida. En este último caso, la erogación o el cobro es una consecuencia del negocio privado celebrado y, por ello, está prestación se relaciona con el hecho imponible de un modo tal, que, aún sin constituirse en elemento definitorio de su configuración, está tan íntimamente adherida al hecho privado que dispara la obligación tributaria, que la convierte en la circunstancia apta para constituirse en ese hecho fáctico que fundamenta a la obligación de retener o de percibir. El retentista o el percepcionista es quien tiene la disponibilidad dineraria de la prestación debida, ya sea que ésta provenga de su propia caja (cuando paga) o se origine en recursos de su contraparte (cuando cobra), y, por ello, está en medida y posibilidad de amputar en un caso o adicionar en el otro la suma dineraria en concepto de impuesto.

La existencia de un crédito contra el contribuyente a favor del Fisco es el presupuesto necesario para que la ley le atribuya a la persona con quien aquel contrata el carácter de responsable solidario y sólo en razón de que este participa del negocio devenido en hecho imponible y tiene la administración dineraria del mismo.

La responsabilidad del agente tiene, bajo esas condiciones, visos de razonabilidad, principio este que rige los actos de gobierno tanto los que emanen del Poder Legislativo, cuanto del Poder Ejecutivo o del Poder Judicial en cualquier ámbito.

La relación jurídica que liga al agente de retención o de percepción con el fisco es la derivada del establecimiento de una carga pública, en virtud de la cual el primero es sujeto pasivo de una obligación de hacer (ejercer la actividad que se le impone), que se concreta en un resultado (el ingreso de una suma dineraria al Tesoro). En cuanto a la relación establecida entre el agente y el contribuyente, el primero asume el lugar del fisco, al exigirle sumas dinerarias en concepto de impuesto.

Un principio rector en materia de cargas públicas viene dado por el principio de igualdad, según el cual debe darse igual trato a quienes estén en las mismas condiciones. En dicho contexto, para que quienes fuesen designados para actuar como agentes del Fisco estén en las mismas condiciones, deben estar interpolados en la relación jurídica tributaria trabada entre el contribuyente y el Fisco y tener la disposición dineraria para poder practicar la retención o la percepción.

Por otra parte, a los regímenes que estamos examinando siempre se los ha identificado con el aditamento de retención y percepción en la fuente. Es que la razón y fundamento de esta carga pública es, precisamente, que el Estado recaude los tributos en el momento mismo en que se produzca el hecho imponible y, por lo tanto, en la "fuente", es decir, en el origen o nacimiento de la obligación tributaria. Dado que el Estado pretende instalar en el escenario del Derecho Público a un tercero, distinto del contribuyente, para asegurarse la recaudación anticipada del impuesto, el carácter de agente de retención o percepción sólo puede atribuirse al sujeto que tenga participación en la operación gravada o sea, en el origen de la obligación tributaria o, dicho en otras palabras, en la fuente que le da nacimiento. Sin la existencia de la relación con el hecho generador del gravamen se estaría asignando una obligación tributaria carente de fundamento constitucional que la justifique.

Sustento

Consideramos que las razones expuestas constituyen la base de la correcta interpretación jurídica que cabe darle a esta cuestión, la que resulta concordante con el principio constitucional de racionalidad que, en tanto límite a la actuación estatal, implica la exclusión de toda decisión que el Estado adopte, que resulte manifiestamente absurda, injustificada o insensata, es decir, que se aparte por completo de los designios de la recta razón.

2. Responsabilidad Solidaria

Las leyes tributarias generales en el ámbito nacional, la Ley N° 11.683 y en el provincial, los Códigos Fiscales- se ocupan, entre otros aspectos, de regular quiénes pueden ser responsables por cuenta propia y de terceros. Con relación a éstos últimos, disponen que, a pesar de haberse configurado el hecho imponible respecto del destinatario legal (contribuyente), la obligación de pagar el gravamen recae sobre otro sujeto en razón de su especial vinculación con la relación jurídica tributaria. En dicha situación se encuentran los regímenes de retención y percepción, en los cuales la ley no excluye de la relación tributaria al contribuyente, pero coloca a su lado a un tercero en calidad de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, coexistencia que se rige por el régimen de solidaridad tributaria. Pero, siempre, el común denominador que se advierte en los casos de responsables por deuda tributaria ajena, es la circunstancia de que los terceros a quien se le asigna el encargo tienen una vinculación directa con la relación que une al contribuyente con el Fisco, ya sea porque son administradores de los bienes de los contribuyentes en virtud de un mandato legal o convencional, o bien porque participan por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de operaciones o situaciones gravadas.

En materia tributaria la ley es la natural fuente de la solidaridad, por cuyo motivo el compromiso de los terceros ajenos a la relación jurídica-tributaria que une al contribuyente con el Fisco, que los convierte en responsables solidarios, constituye una obligación ex lege del mismo modo que la obligación tributaria a cargo de los contribuyentes por deuda propia cuya fuente también es la ley.

La solidaridad pasiva actúa como una verdadera caución personal en virtud de la cual el acreedor (el Fisco) habrá de contar con los patrimonios de los codeudores solidarios para hacer efectivo su crédito.

La solidaridad tributaria como obligación ex lege instalada en cabeza de un tercero por una ley formal reconoce limitaciones en cuanto a su virtualidad jurídica. En efecto, la ley no debe establecer obligaciones solidarias en cabeza de quien no tiene algún tipo de relación con la obligación tributaria a cargo del contribuyente.

Hemos visto que también los agentes de retención y repercepción se incluyen dentro del ámbito de los responsables solidarios. Nótese el común denominador que subyace en la decisión de la ley de asignarles a todos los sujetos enumerados la responsabilidad solidaria de la obligación tributaria a cargo de un tercero. Ese común denominador es la "causa o razón" que necesariamente debe observarse sin el cual nada justifica la atribución de una pesada carga pública en cabeza del agente de retención.

La potestad de establecer cargas públicas, tanto en el ámbito nacional cuanto en el provincial y municipal, deberían ser coherentes en punto a no asignar como agentes de retención o percepción a quienes no detenten un vínculo concreto con la obligación que recae sobre el contribuyente.

De lo contrario, se vulneraría el "principio de reserva de ley tributaria" pues el presupuesto de la hipótesis de incidencia de la retención o percepción se encuentra totalmente divorciado del presupuesto de hecho del gravamen de que se trata,

3. Incompatibilidad de las tasas municipales con los regímenes de retención y de percepción

Desde el punto de vista de los límites a los que deben ajustarse los organismos fiscales para establecer responsabilidades a cargo de los particulares para actuar en el carácter de agentes de retención o de percepción, el atinente a los Municipios es un caso emblemático. En efecto, los Municipios, por las razones jurídicas expuestas precedentemente, tienen vedado establecer regímenes de recaudación en concepto de tasas a través de la designación de sujetos con responsabilidad solidaria pues en la tasa, por su naturaleza, cualquiera sea el parámetro utilizado para la determinación de la base imponible, el "hecho imponible" no está constituido por la actividad desplegada por el contribuyente, sino por una cuestión totalmente ajena a él, relativa al uso de un espacio público o privado en jurisdicción del municipio, cubierto por los servicios de inspección destinados a preservar la seguridad y salubridad e higiene prestados por el municipio o cualesquiera otra actividad de interés público en beneficio del contribuyente.

Designación improcedente

En consecuencia, la relación jurídica entre el contribuyente y un particular (vg. una Entidad Financiera) no da lugar a la configuración del hecho imponible previsto para la tasa, ya que en ésta lo esencial es la configuración del presupuesto fáctico que justifique o dé lugar a la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés público llevada a cabo por el Municipio.

En dicho contexto, no debe ser designado como agente de retención o percepción quien no participa como un tercero vinculado directamente con la relación jurídica nacida entre el potencial o efectivo contribuyente de la tasa y el Municipio, pues aquel es totalmente ajeno al hecho generador que da lugar al nacimiento de la obligación fiscal municipal. Por ello, los municipios nunca podrían instituir como agente de retención a quienes no guardan relación alguna con el hecho imponible previsto en la tasa.

La vinculación jurídica y económica que debe verificarse entre el accionar del sujeto investido de agente de retención y los contribuyentes, exigible para instituir un régimen de retención, no puede quedar sujeta al arbitrio y discrecionalidad de la Administración municipal, en tanto siempre y en todos los casos, ella debe atender al especial vínculo jurídico que se ha de verificar entre el agente y el hecho imponible en cabeza del retenido que justifique la detracción de una suma de dinero Ello precisamente por la interferencia que importa en una relación privada de naturaleza comercial, que un sujeto como la Entidad Financiera, totalmente ajeno al hecho imponible definido por la Tasa, pudiera hacer efectivo el régimen de retención careciendo de causa legitimante al efecto ante el contribuyente devenido en retenido presuntamente forzoso por la incorporación del mismo en un "Padrón" que haga circular periódicamente el Municipio entre los agentes de retención.

Los regímenes de retención y percepción establecidos por los Municipios están, pues, en pugna con el principio constitucional de racionalidad, con el derecho de propiedad y con el principio de igualdad de la carga pública, por las razones previamente expuestas.

Los regímenes de retención y percepción municipales violan otros principios constitucionales, a saber: el de territorialidad, el de legalidad, el de temporalidad de la carga pública, violación de la ley de coparticipación federal, afectación de políticas del Gobierno Nacional, Interferencia con facultades excluyentes del Congreso Nacional. En la presente colaboración no nos hemos ocupado de describir los fundamentos que avalan la ilegitimidad de dichos regímenes con base en la violación de estos principios, en razón de que nos ha motivado explayarnos únicamente acerca de la cuestión relativa a los límites del Estado para designar a ciertos sujetos como responsables solidarios asignándoles funciones de agentes de retención y percepción. Sin embargo la violación de estos principios acentúa la ilegitimidad que campea en las cargas públicas que son motivo del trabajo que aquí se expone.

Autor: Soler O. H.  (1)Tratado de Derecho Tributario, 5ta. Edición, Ed. La Ley