La tributación se ha basado siempre en la identificación de una determinada capacidad contributiva, de modo tal de sostener la respectiva recaudación a partir del aporte de quienes exteriorizaran la posibilidad económica de hacerlo. Y es entonces que un sistema tributario sano y moderno, se nutre de la adecuada detección de capacidades contributivas y de la justa gravabilidad de las mismas, de manera tal de evitar que esa imposición pudiera conspirar contra el normal funcionamiento y evolución del mercado económico del caso.
Así es que ese sistema tributario hará foco en determinadas operaciones y marginará otras, en el entendimiento que para estas últimas, procede mantenerlas fuera de una tributación dada. Las operaciones particulares de los individuos califican generalmente en el último de los grupos referidos.
En efecto, se asume que la tributación de los individuos debiera responder a la actividad económica que pudieran desarrollar, dejado en principio fuera de la tributación las operaciones que respondieran al ámbito particular de esos individuos.
Ello por cuanto todo indica que esas operaciones del ámbito particular de los individuos responde a la inversión de lo obtenido mediante el desarrollo de su actividad económica, con el objeto de guarda, de protección y acaso y finalmente, de permuta de los componentes del patrimonio individual.
Y como se expuso, se pretende sujetar a tributación la capacidad contributiva resultante de la actividad económica del individuo por encima de la inversión de ese resultante.
Sucede sin embargo que en ocasiones, la divisoria entre cuanto constituye el ejercicio de una actividad económica y la inversión del resultante de esa actividad aparece verdaderamente complicada, toda vez que la repetición de esas operaciones de inversión podrían constituirse en una nueva actividad económica.
Es por ese motivo que uno de los desafíos de la tributación es precisamente la determinación de esa divisoria que claro, seguramente responderá a una definición convencional, cuando menos privilegiando cuestiones de transparencia y de simplificación.
Así es que puede advertirse que el abordaje de la temática expuesta no resulta necesariamente el mismo a través de los diferentes textos legales de aplicación.
Ello precisamente en virtud de aquella definición convencional, adoptada según el caso en momentos temporales distintos y también, en el ámbito de un contexto normativo diferente.
Acaso un interesante ejemplo de lo expuesto se corresponde con la venta de inmuebles que efectuaran los individuos.
Claro está, la venta de inmuebles por parte de individuos pareciera responder en principio a la inversión en su respectivo ámbito particular, siendo muy común que esa venta se vinculara con alguna inversión de dicho individuo por un valor mayor.
Por cierto que esa venta inmobiliaria suficientemente repetida habría de constituir una verdadera actividad económica.
Sin embargo, estarán también los individuos que como consecuencia de su crecimiento derivado de su actividad económica específica, habrán de repetir la venta de algún inmueble para acceder secuencialmente a otro de mayor valor, reforzando la magnitud y solvencia de su patrimonio personal, sin intención empresaria ninguna.
Como se expuso es en el segmento recién mencionado donde se verifica la mayor problemática técnico-legislativa del caso, considerada de manera diferente a través del ámbito tributario nacional.
1. La venta de inmuebles de individuos en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (ITI)
Tradicionalmente, el sistema tributario vigente en nuestro país, dispuso la gravabilidad de la venta de inmuebles que efectuaran los individuos sujetándola al Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (ITI), por lo general menos gravoso que el Impuesto a las Ganancias y precisamente en armonía con este último, toda vez que esa gravabilidad en el ITI, quedó supeditada a que la venta del caso no resultara alcanzada por el Impuesto a las Ganancias.
Particularmente y por mucho tiempo, el Impuesto a las Ganancias no alcanzó la venta de inmuebles que pudieran efectuar los individuos a menos claro, que la operatoria del caso respondiera a una actividad empresaria que un individuo pudiera desarrollar a su nombre. La ley 27.430, sancionada el 27/12/2017, vino a modificar la premisa recién expuesta, para sujetar al Impuesto a las Ganancias la venta de inmuebles que pudieran efectuar los individuos.
De la manera expuesta y con la plena gravabilidad en el Impuesto a las Ganancias, podría en principio asumirse que el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles habría perdido su vigencia. Ello no obstante, la modificación introducida por la ley 27.430 opera con relación a la venta de inmuebles adquiridos desde el 1/1/2018.
De ese modo, queda claro que absolutamente la misma operación de venta de un inmueble celebrada por un individuo, estará sujeta al Impuesto a las Ganancias o al ITI, sobre la base del momento en el cual el vendedor del caso hubiera adquirido ese inmueble.
Por supuesto que extrapolado en el tiempo podría existir un escenario donde ningún individuo contara con la titularidad de un inmueble que hubiera adquirido antes del 1/1/2018 y entonces, el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles habría quedado sin posible aplicación ninguna.
En tanto y como se adelantó, la gravabilidad de la operación respectiva en el Impuesto a las Ganancias o de manera residual en el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles, dependerá de una evaluación adicional de la operación del caso.
Fue así necesario el dictado del Decreto 976 -con fecha 31/10/2018- para reglamentar la gravabilidad en cuestión. En ese sentido, se dispuso configurada la adquisición que nos ocupa cuando desde el 1/1/2018 se hubiera otorgado la respectiva escritura traslativa de dominio o bien, se obtuviera la posesión de un inmueble adquirido con anterioridad a esa fecha.
Está claro que en los términos expuestos, el decreto reglamentario en cuestión no agregó demasiado al esquema normativo ya existente. Sin embargo y en cuanto constituyó un interesante aporte del Decreto 976, se estableció la premisa que en el caso de inmuebles recibidos a título gratuito, la gravabilidad de su venta en el Impuesto a las Ganancias, quedaría configurada con la adquisición del mismo desde el 1/1/2018 por parte de quien lo hubiera transferido a título gratuito.
En la misma línea, el Decreto 976 también estableció la gravabilidad en el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de aquellas ventas de inmuebles por los cuales el vendedor hubiera pagado al menos el 75% de su precio de adquisición al 31/12/2017, contando por esa adquisición con un boleto de compraventa o compromiso similar.
Y en cuanto nos ocupa, el Decreto 976 asimismo definió la gravabilidad en el ITI, en el caso de venta de inmuebles cuya construcción -por parte del vendedor- se hubiera iniciado al 31/12/2017.
Queda así claro que con la vigencia de la Ley 27.430 se pretendió gravar en el Impuesto a las Ganancias la venta de inmuebles por parte de individuos. Y con el objeto de no vulnerar derechos adquiridos se excluyó de aquella gravabilidad la venta de inmuebles por parte de individuos que éstos hubieran adquirido -en los términos definidos al efecto como adquisición- hasta el 31/12/2017 o bien, contando con boleto de compraventa o compromiso similar, hubieran pagado hasta entonces al menos el 75% de su precio de adquisición o bien, se encontraran en construcción para el vendedor al 31/12/2017 siempre claro, que la venta del caso no formara parte de una actividad empresaria.
Como se expuso, se mantuvo la gravabilidad en el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles para la venta de inmuebles por parte de individuos marginada de su gravabilidad en el Impuesto a las Ganancias, por lo que la gravabilidad en el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles perderá todo sentido, sólo cuando la totalidad de la venta de inmuebles por parte de individuos quedara gravada por el Impuesto a las Ganancias.
2. La venta de inmuebles de individuos en el Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Bastante diferente es el escenario normativo por el cual se rige la cuestión que nos ocupa en el Impuesto al Valor Agregado (IVA). En rigor y en este gravamen, la venta de inmuebles en tanto tales no se encuentra sujeta a imposición, sin importar la calidad del sujeto vendedor.
Cuanto grava el Impuesto al Valor Agregado es la venta de las obras que hubiera ejecutado el sujeto vendedor -una vez más, sin importar la calidad del mismo- incluidas en el inmueble que se vendiera.
Dicho de otro modo, no se encuentra alcanzada por el IVA la venta de terrenos que no estuvieran urbanizados toda vez que como se expuso, la gravabilidad del caso opera con relación a la obra que se hubiera efectuado sobre el inmueble del caso.
Tampoco se encuentran sujetas al Impuesto al Valor Agregado las ventas de inmuebles que básicamente se encontraran en igual estado al de su oportuna adquisición por el vendedor, por igual motivo al mencionado en el párrafo anterior.
Sucede sin embargo que la gravabilidad en el IVA se determinó para el caso en cabeza de quien configurara una empresa constructora, entendiéndose como tal al sujeto -cualquiera fuera la calidad del mismo- que ejecutara la obra con el propósito de obtener un beneficio -en cuanto nos ocupa- con la venta de la misma.
Lo recién expuesto importa que la gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado por la venta de inmuebles, dependerá no sólo de la existencia de una obra que el vendedor hubiera efectuado en ese inmueble sino además, que la hubiera efectuado con el propósito de venta.
Una vez más se presenta el problema práctico a resolver.
Ello por cuanto la ejecución de una obra por parte de un individuo que la vendiera tras la conclusión de la misma sin que le hubiera asignado otro destino que su venta, encaja de manera perfecta en la configuración de la gravabilidad que nos ocupa.
En sentido opuesto, la venta de la obra transcurrido un prolongado período de afectación a otro fin, evidenciaría que la obra del caso no resultó concebida para su venta, lo cual margina esa venta de su gravabilidad en el IVA.
Precisamente atendiendo el particular, el artículo 5 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece que en el caso que al momento de la venta del inmueble que contuviera la obra respectiva, se registrara una afectación del mismo a alquiler, uso, habitación o usufructo por un período -continuo o no- de al menos 3 años, se entenderá que aquella obra no tuvo el propósito primario de su venta, quedando entonces esa venta marginada de su gravabilidad específica.
El artículo 5 del decreto reglamentario del Impuesto al Valor Agregado asimismo establece que si así fuera, la venta del inmueble que por lo expuesto resultara marginada del gravamen, determinará la obligación de reintegro de los créditos fiscales oportunamente computados.
En suma, la gravabilidad en el IVA de la venta de inmuebles por parte de individuos, se genera cuando estos individuos hubieran realizado una obra en el inmueble -cuya venta en definitiva es la determinante de la gravabilidad-, siempre que al momento de la venta, ese inmueble no registrara un período de al menos 3 años -continuos o no- afectado a alquiler, uso, habitación o usufructo.
3. La venta de inmuebles de individuos en la tributación restante – reflexiones finales
En materia de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la venta de inmuebles por parte de individuos responde básicamente a la jurisdicción en la que el inmueble se situara, de modo tal que la gravabilidad del caso responderá a la normativa específica existente en la ciudad de Buenos Aires y en las 23 provincias que componen nuestro país.
Ello no obstante, puede definirse globalmente que corresponde la gravabilidad del caso, a menos que el inmueble se vendiera después de transcurridos 2 años de la escritura de compra y en tanto no se tratara de la única vivienda del individuo vendedor.
Claro está, cada jurisdicción prevé particularidades que sin embargo, no desvirtúan la filosofía general antes mencionada.
Mediante la filosofía citada se definió en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos la temática que nos ocupa, diferenciando al efecto la venta de inmuebles que efectuaran los individuos, según se entendiera que la misma constituye o no una actividad económica.
Para el caso entonces y básicamente, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos ha considerado que el inmueble que un individuo vendiera luego de los 2 años de su adquisición no habría respondido al ejercicio de una actividad determinada, como tampoco lo habría hecho la venta de un inmueble que constituyera la única vivienda del vendedor, en cuyos supuestos no procede gravabilidad ninguna, que existiría en los restantes casos.
Por cierto, los movimientos bancarios que respondieran a la venta de un inmueble por parte de un individuo se encuentran sujetos al Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias, sin que en este tributo se verificara distinción ninguna particular para la operatoria inmobiliaria.
Y claro, la formalidad que se aplicara por la operación del caso impactará en el Impuesto de Sellos vigente en la ciudad de Buenos Aires y en las diferentes provincias de nuestro país, sobre la base de la respectiva localización del inmueble del caso.
Finalmente y como se expuso, la tributación aplicable a la venta de inmuebles por parte de individuos constituye un aspecto especial en el ámbito tributario de nuestro país, toda vez que filosóficamente, se pretendió evitar la gravabilidad de aquellas operaciones de los individuos de carácter particular que precisamente en ese carácter, excedieran el ejercicio de una actividad económica por parte del individuo vendedor.
Así fue que en el ámbito normativo de los diferentes tributos se adoptaron soluciones prácticas específicas que como tales, resultaron diferentes a las adoptadas en los restantes tributos, pero de alguna manera ello respondiendo al mismo objetivo de la gravabilidad basada en el ejercicio de una actividad económica, considerando el contexto jurídico respectivo.
Nada objetable para cuanto nos ocupa.
Autor: R. Karschenboim
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